Конфиденциальность, Качество, Надежность

Адрес: 350049, г.Краснодар, ул.Красных Партизан, 144/2

mail@faberlex.ru

Заказать звонок
Главная Практика Выплата обществом, оказывающим медицинские услуги, дивидендов имуществом по остаточной стоимости



25.05.2017
Опубликованы рэнкинги рейтингового агентства «Эксперт РА»

13.04.2016
Пресс-релиз


Практика

10.07.2013
1. В общем случае законодательство не ограничивает участников в выборе способа выплаты дивидендов. Статьи 28 и 29 Закона РФ от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", в которых речь идет о распределении прибыли между участниками ООО (фактически о получении дивидендов), не содержат никаких ограниче-ний на выплату полученной прибыли имуществом.
Это подчеркивает и Минэкономразвития в Письме от 27.11.2009 N Д06-3405. Кроме того, это ведомство считает, что, если в состав участников ООО входит Российская Федерация, субъект Российской Федерации либо муниципальное образование, то в данном случае оценка указанного имущества является обязательной. В остальных случаях определение стоимости имущества производится участниками ООО по соглашению сторон.
Также законодательством Российской Федерации не исключается возможность передачи имущества ООО участникам в качестве распределения чистой прибыли по оценке, произведенной по соглашению сторон, ниже балансовой стоимости такого имущества. 
Вместе с тем, предостерегает Минэкономразвитие, чтобы исключить возникновение претензий налоговых органов к стоимостной оценке передаваемого имущества, в частности, основных средств, передача имущества участникам ООО при распределении чистой прибыли ООО по цене ниже уровня рыночных цен или ниже остаточной балансовой стоимости такого имущества должна осуществляться в том числе с учетом положений налогового законодательства.

2. Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приоб-ретенных и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Об этом говорится в п. 1 ст. 39 НК РФ.
Статьей 38 НК РФ установлено, что товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
При выплате организацией дивидендов в виде имущества право собственности на это имущество, ранее принадлежавшее организации, переходит к ее участникам. Следовательно, вышеуказанная передача имущества признается реализацией, а полученный в результате доход включается в состав налогооблагаемых доходов (Письма Минфина России от 17.12.2009 N 03-11-09/405, от 26.03.2010 N 03-03-06/1/198).

Образуется также налоговая база и по НДС. Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных ра-бот, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.02.2008 N 19-11/010126).
Однако немногочисленная арбитражная практика придерживается иного подхода. Например, ФАС УО в Постановлении от 30.08.2005 N Ф09-3713/05-С2 не признал передачу имущества реализацией товара на том основании, что она представляет собой форму выплаты дивидендов, причем произведенной за счет прибыли заинтересованного лица, оставшейся после уплаты налогов. Такая выплата является доходом учредителя и образует объект обложения НДФЛ в соответствии со ст. ст. 38, 43, 214 НК РФ.
Судьи того же округа в Постановлении от 03.10.2006 N Ф09-8779/06-С2 пришли к аналогичному выводу: выплата дивидендов учредителю налогоплательщика в виде пе-редачи имущества не образует объекта обложения НДС. В данном случае налоговая ин-спекция попыталась оспорить это решение, но Определением ВАС РФ от 26.01.2007 N 493/07 ей было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для его пересмотра в порядке надзора.
Однако, даже несмотря на наличие такого Определения ВАС РФ, мы не можем по-ручиться за то, что и в дальнейшем суды будут выносить аналогичные решения. Мы не считаем выводы, сделанные в них, правильными, следовательно, не исключаем для налогоплательщиков большого риска, в случае если они захотят их использовать в своей деятельности.

3. При выплате дивидендов имуществом также следует учитывать особенности налогообложения отдельных хозяйственных операций.

А) Налог на добавленную стоимость.

Согласно общему правилу, установленному п. 1 ст. 154 НК РФ, налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) равна стоимости этих товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ. Однако из общего правила есть исключения.
В частности, пунктом 3 ст. 154 НК РФ установлено, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с включением уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). При этом согласно разъяснениям Минфина России остаточную стоимость подобного имущества следует определять на основании данных бухгалтерского учета (Письмо от 26.03.2012 N 03-07-05/08).
Указанный порядок применяется также при реализации имущества, стоимость которого (остаточная стоимость с учетом переоценок) сформирована с включением налога в размере, определенном в порядке, установленном п. 4 ст. 170 НК РФ для целей ведения раздельного учета при осуществлении операций, как облагаемых НДС, так и освобождаемых от обложения этим налогом (Письмо Минфина России от 26.03.2012 N 03-07-05/08).

Перечень случаев, когда суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении имущества, учитываются в его стоимости, установлен п. 2 ст. 170 НК РФ. Речь идет об имуществе, которое приобретается, в том числе, для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). К подобных операциям относятся и медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. 
При реализации же имущества, учитываемого по стоимости без НДС, оснований для применения порядка определения налоговой базы, установленного п. 3 ст. 154 НК РФ, не имеется (Письмо Минфина России от 23.04.2010 N 03-07-11/140).
Таким образом, для исчисления НДС в особом порядке налогоплательщик должен подтвердить документально, что им реализовано имущество, подлежащее учету по стои-мости включая уплаченный НДС. В противном случае налоговики исчислят НДС исходя из полной стоимости проданного имущества и, как следствие, доначислят НДС, штрафные санкции и пени (Постановление ФАС ДВО от 22.05.2012 N А73-7503/2011).

Б) Налог на прибыль.

В соответствии с п. 1 ст. 284.1 Налогового кодекса Российской Федерации организации, осуществляющие медицинскую деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, вправе применять налоговую ставку 0 процентов при соблюде-нии условий, установленных ст. 284.1 НК РФ.
В частности, доходы за налоговый период от медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР должны составлять не менее 90% доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, либо в налоговом периоде долж-ны отсутствовать учитываемые при определении налоговой базы доходы (пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ).

Таким образом, если этот критерий будет соблюден, то организация прибыль от реализации основных средств фактически платить не будет. Если же нарушен, то налогообложению по ставке 20% подлежит прибыль от всей деятельности в целом.

4. Согласно п. 2 ст. 105.3 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ.

Случаи, когда лица признаются взаимозависимыми, перечислены в ст. 105.1 Налогового кодекса РФ. В частности, взаимозависимыми лицами являются физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

На основании п. 3 ст. 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п. 6 данной статьи.
Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае если цена, фак-тически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене (абз. 2 п. 3 ст. 105.3 НК РФ).
В случае выявления занижения сумм налогов федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, производятся корректировки соответствующих налоговых баз (п. 5 ст. 105.3 НК РФ).

Также п. 1 ст. 105.17 НК РФ содержит следующие положения.
Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения.
При проведении проверок федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, вправе проводить мероприя-тия налогового контроля, установленные ст. ст. 95 - 97 НК РФ. При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.
Анализ приведенных норм законодательства позволяет сделать вывод о том, что контроль соответствия цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами, рыночным ценам:
- может быть предметом лишь самостоятельной проверки, проводимой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ЦА ФНС России);
- не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок, проводимых территориальными налоговыми органами (их полномочия ограничены выявлением в ходе проверки контролируемых сделок и извещением ЦА ФНС России в случае непредоставления налогоплательщиком информации о них);
- проводится лишь в отношении сделок, признаваемых контролируемыми.

Позиция Минфина России по данному вопросу выражена в Письмах от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145, от 26.10.2012 N 03-01-18/8-149. Специалисты главного финансового ведомства считают, что уклонение от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках между взаимозависимыми лицами, не признаваемых контролируемыми, может рассматриваться как получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и на этом основании возможно доказывание этого факта в рамках выездных и камеральных проверок, проводимых территориальными налоговыми органами.
На наш взгляд, реализовать на практике такие указания территориальным налоговым органам будет довольно проблематично. В каждом конкретном случае налоговому органу необходимо будет доказать, что взаимозависимость привела к нерыночному ценообразованию, поскольку само по себе совершение взаимозависимыми лицами каких-либо сделок не влечет автоматического признания полученной ими выгоды неосновательной. Однако любые попытки территориальных налоговых органов провести налого-вый контроль цен в сделках между взаимозависимыми лицами будут вступать в противоречия с положением п. 3 ст. 105.3 НК РФ, устанавливающим презумпцию соответствия цены договора уровню рыночных цен и возможность доказательства обратного лишь ЦА ФНС России.

Вместе с тем, учитывая, что Письмо от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 доведено до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 02.11.2012 N ЕД-4-3/18615 со статусом «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми ор-ганами», исключить подобные риски нельзя.

Таким образом, в случае доначисления по этому основанию налога на прибыль и НДС, оспаривать негативные для предприятия выводы проверяющих придется, скорее всего, в судебном порядке. Вместе с тем, при профессионально выстроенной системе юридической защиты, имеется высокая вероятность доказать неправомерность действий налоговых органов.

На данный момент прецеденты подобных споров нам неизвестны, однако следует учитывать что количество выездных налоговых проверок, охватывающих в том числе и 2012 год, пока весьма невелико.
Что касается необходимости проведения оценки с целью подтверждения соответствия цены сделки рыночной, то, безусловно, наличие положительного экспертного заключения усилит позицию налогоплательщика в споре с налоговыми органами, однако вероятность предъявления подобных претензий со стороны последних все равно не исключит.


5. Что касается НДФЛ, то при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, в том числе в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210, ст. 212 НК РФ).
Доходом физического лица признается материальная выгода, полученная, в частности, от приобретения товаров в соответствии с гражданско-правовым договором у орга-низации, являющейся взаимозависимой по отношению к налогоплательщику (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ). При этом налоговая база по материальной выгоде определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров, реализуемых организацией в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров налогоплательщику (п. 3 ст. 212 НК РФ).
Из содержания перечисленных норм следует, что у физического лица мог бы возникнуть доход в виде материальной выгоды при покупке у взаимозависимой организации здания и земельного участка по цене ниже цены идентичного имущества, реализуемого этой организацией в обычных условиях другим лицам. Однако организация совершила только одну сделку. Для этого случая НК РФ не предусматривает правил расчета дохода в виде материальной выгоды исходя из превышения рыночных цен над ценами фактической реализации товаров налогоплательщику.

Обоснованность такого подхода подтверждается судебной практикой. Отметим, что суды относятся к тому периоду, когда в отношении сделок между взаимозависимыми ли-цами применялись ст. ст. 20 и 40 НК РФ. Однако они вполне применимы и к действующему порядку определения взаимозависимых лиц и ценообразованию (гл. 14.1 - 14.3 НК РФ). В Решении Арбитражного суда г. Москвы от 12.08.2008 N А40-8498/08-126-37 суд указал, что расчет материальной выгоды на основании сопоставления цены сделки и рыночных цен не соответствует НК РФ.
В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2008 N 09АП-7887/2008-АК суд пришел к выводу, что налоговая база по материальной выгоде может быть исчислена лишь в том случае, если имеет место реализация идентичных (однородных) товаров взаимозависимым лицом не только налогоплательщику, но и иным лицам, не являющимся взаимозависимыми. При отсутствии таких сделок исчисление налоговой базы в виде материальной выгоды не является возможным.
В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в число которых помимо прочих входит и налоговая база. Считаем, что, поскольку для рассматриваемой ситуации порядок определения налоговой базы не установлен НК РФ, удерживать НДФЛ с материальной выгоды не надо.
Данную позицию подтверждает и Письмо Минфина России от 28.06.2012 N 03-04-05/3-790.
Однако необходимо отметить, что имеется судебное решение, в котором суд поддержал налоговые органы, указав, что удержать НДФЛ можно с материальной выгоды, определенной как разница между рыночной ценой на момент реализации (установленной экспертной компанией) и ценой, указанной в договоре купли-продажи (Постановление ФАС Поволжского округа от 26.01.2010 N А57-4800/2009).

Фрадкин В.Д., налоговый консультант.

Рейтинг статьи:  
Рейтинг:

Комментарии:

Ваше имя:
Комментарий:
Введите, пожалуйста, код:




КУРС ВАЛЮТ   
USD ЦБ, 25/06 59,65
EUR ЦБ, 25/06 66,67

www.faberlex.ru

© 1997-2017 группа компаний "Фабер Лекс"

Карта сайта

Адрес: 350049, г.Краснодар, ул. Красных Партизан, 144/2

mail@faberlex.ru

Заказать звонок