Конфиденциальность, Качество, Надежность

Адрес: 350049, г.Краснодар, ул.Красных Партизан, 144/2

mail@faberlex.ru

Заказать звонок
Главная Практика Отражение в бухгалтерском и налоговом учете «длительных» СМР.



25.05.2017
Опубликованы рэнкинги рейтингового агентства «Эксперт РА»

13.04.2016
Пресс-релиз


Практика

11.02.2013
1. При отражении в бухгалтерском учете выручки от выполнения работ подрядным способом, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер), или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы необходимо руководствоваться нормами ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утвержденного Приказом Минфина РФ от 24.10.2008 N 116н.
ПБУ 2/2008 установлена необходимость признания доходов и расходов на каждую отчетную дату вне зависимости от формального подписания актов выполненных работ. В соответствии с п.17 Положения «…выручка по договору и расходы по договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен…» и далее: «…в случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период… невозможно… выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период счита-ются возможными к возмещению…» (п. 23 ПБУ 2/2008).
Согласно п. 26 ПБУ 2/2008 «…в бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка". В случае, если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять за-казчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъ-явленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику. Если договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, то такая сумма должна быть выделена в про-межуточном счете. Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на деби-торскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору…».

Таким образом, учитывая, что большинством подрядных организаций ежемесячно подписываются акты фактически выполненных работ, являющиеся основанием для их оплаты, выручка в бухгалтерском учете должна отражаться на основании и в сумме этих документов. При этом подобную методику необходимо обосновать и зафиксировать в учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета.

В соответствии с п.16 ПБУ 2/2008 «…расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с пред-стоящими работами, - как расходы будущих периодов. По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного пе-риода в порядке, установленном настоящим Положением…».
Поскольку нормы бухгалтерского учета предписывают признавать выручку в каждом отчетном периоде, то, следуя принципам «зеркальности» отражения операций, генподрядчик, на наш взгляд, на основании подписанных им КС-2 отражает в учете расходы по принятым субподрядным работам (относя их на счет 20 «Основное производство», а затем списывая на себестоимость выполненных работ) также в каждом отчетном периоде. 
Официальные разъяснения по этому поводу Минфина России на сегодняшний день нам неизвестны.

Для того, чтобы в бухгалтерском учете финансовый результат был представлен в оценке «нетто» (за вычетом НДС), отражение этого налога в учете можно производить по мере признания выручки на счете 90 с использованием промежуточного счета 76 (субсчет «НДС, не предъявленный заказчику»):
Дт 62 Кт 90.1
Дт 90.3 Кт 76 (субсчет «НДС, не предъявленный заказчику»).
А в дальнейшем, после завершения работ:
Дт 76 (субсчет «НДС, не предъявленный заказчику») Кт 68.2.
В целях достоверного отражения в бухгалтерском учете задолженности по НДС, подобный порядок отражения «входного» налога может быть применен и по отношению к субподрядным работам:
Дт 20 Кт 60
Дт 76 (субсчет «НДС, не предъявленный подрядчиком») Кт 60.

Хотелось бы отметить, что правила ведения бухгалтерского учета, предусмотренные данным ПБУ, не совсем соответствуют отдельным нормам гражданского и налогового законодательства (в части понятий «реализация», «переход права собственности», «иму-щество» и т.д.). Связано это с продолжающейся в Российской Федерации реформой бухгалтерского учета, одна из целей которой уже закреплена в Положении по бухгалтерско-му учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденном Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н: «…отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой)…».

Добавим, что организации – субъекты малого предпринимательства, за исключени-ем эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе ПБУ 2/2008 не применять (п. 2.1 данного Положения). В этом случае они руководствуются не специальными нормами ПБУ 2/2008, а общим порядком признания доходов и расходов, изложенным, соответственно, в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н, и в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н.
В частности, в п. 13 ПБУ 9/99 сказано, что выручка от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления признается либо по мере готовности работы, услуги, продукции, либо по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. Выбор методики также следует закрепить в учетной политике.
В первом случае фактически следует руководствоваться правилами, предусмотренными ПБУ 2/2008. При втором же варианте счет 20 будет накапливаться на балансе суб-подрядчиков до момента полного исполнения ими своих обязательств перед генподряд-чиком (который по отношению к ним выступает в качестве заказчика), а затем – в учете генподрядчика, пока он не передаст результат выполненных «под ключ» работ заказчику-застройщику. Полученные до этого момента суммы для целей бухгалтерского учета будут рассматриваться в качестве авансов. 


2. Для целей налогового учета при определении величины выручки от реализации и расходов, связанных с реализацией, принципиальное значение имеют договорные условия, а именно, предусмотрена или нет приемка промежуточных результатов работ (по этапам).
Согласно п.2 ст. 271 НК РФ «…по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщи-ком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)…».

В соответствии со статьей 316 НК РФ доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.
В то же время в Налоговом кодексе не приведены конкретные методы, которые сле-дует применять для указанного равномерного распределения. По мнению финансового ведомства, это можно сделать одним из следующих способов (Письма от 21.09.2011 N 03-03-06/1/581, от 12.05.2011 N 03-03-06/1/288 и от 09.06.2009 N 03-03-06/1/384):
- равномерно;
- пропорционально доле фактических расходов отчетного или налогового периода в общей сумме расходов, предусмотренных сметой.
Вместе с тем согласно ст. 316 НК РФ принципы и методы распределения доходов от реализации должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике. Поэтому возможно применение и иных экономически обоснованных методов.
На практике подрядчики, как правило, признают доходы пропорционально выполненным объемам работ, согласованным в актах по форме N КС-2. По нашему мнению, применение данного способа соответствует принципам ст. 316 НК РФ. При этом подобную методику необходимо обосновать и зафиксировать в учетной политике предприятия для целей налогообложения.
Официальные разъяснения по этому поводу Минфина России на сегодняшний день нам неизвестны.

Что касается расходов на производство и реализацию, то их распределение регламентируется ст. ст. 272 и 318 НК РФ.
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

«Производственные» расходы подразделяются на прямые и косвенные.
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. Это списание никак не связано с реализацией.
Что касается прямых расходов, то, с одной стороны, законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги включаются в состав незавершенного производства (п. 1 ст. 319 НК РФ).
С другой стороны, в Письмах Минфина России от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/7 и от 30.07.2004 N 03-03-05/1/88 контролирующие ведомства пояснили, что если доходы по длящимся договорам распределены равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете, то соответствующие объемы работ, услуг при расчете НЗП следует рассматривать как выполненные работы, оказанные услуги..
Следовательно, указанные объемы работ не будут включаться в состав незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) при исчислении показателя прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП.

Таким образом, организация, признавая в налоговом учете доход по длительным сделкам, может признать и соответствующий ему расход. Арбитражная практика это подтверждает.
Суды учитывают, что абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ не предусматривает возможности налогообложения доходов по производствам с длительным технологическим циклом без учета понесенных расходов. Причем применение особенностей определения налоговой базы в этом случае предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов. А конечный результат финансовой деятельности (прибыль) может быть выявлен только с учетом всех обстоятельств, формирующих экономическую выгоду налогоплательщика (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2008 по делу N А56-14884/2007, ФАС Центрального округа от 12.12.2007 по делу N А36-3264/2006 и от 31.05.2006 по делу N А36-4182/2005).

Фрадкин В.Д., налоговый консультант.

Рейтинг статьи:  
Рейтинг:

Комментарии:

Ваше имя:
Комментарий:
Введите, пожалуйста, код:




КУРС ВАЛЮТ   
USD ЦБ, 21/10 57,51
EUR ЦБ, 21/10 67,89

www.faberlex.ru

© 1997-2017 группа компаний "Фабер Лекс"

Карта сайта

Адрес: 350049, г.Краснодар, ул. Красных Партизан, 144/2

mail@faberlex.ru

Заказать звонок