Конфиденциальность, Качество, Надежность

Адрес: 350049, г.Краснодар, ул.Красных Партизан, 144/2

mail@faberlex.ru

Заказать звонок
Главная Практика Списание товаров с истекшим сроком годности либо испорченных с дальнейшим принятием стоимости списанных товаров для целей налогообложения.



25.05.2017
Опубликованы рэнкинги рейтингового агентства «Эксперт РА»

13.04.2016
Пресс-релиз


Практика

06.12.2011
1. В соответствии со статьей 25 Закона РФ от 02.01.2000 № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов» некачественные и опасные пищевые продукты подлежат соответствующей экспертизе (санитарно-эпидемиологической, ветеринарно-санитарной, товароведческой и другой), проводимой органами государственного надзора в соответствии со своей компетенцией, в целях определения возможности утилизации или уничтожения таких пищевых продуктов.
Пищевые продукты, которые имеют явные признаки недоброкачественности и представляют в связи с этим непосредственную угрозу жизни и здоровью человека, подлежат утилизации или уничтожению без проведения экспертизы. До утилизации или уничтожения таких пищевых продуктов их владелец в присутствии представителя органа государственного надзора обязан изменить свойства таких пищевых продуктов любым доступным и надежным способом, исключающим возможность их дальнейшего использования по назначению.

Свое развитие эти нормы получили в Постановлении Правительства РФ от 29.09.1997 № 1263 «Об утверждении Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении», где, в частности, сказано, что некачественной и опасной признается пищевая продукция, которая не имеет установленных сроков годности (для пищевой продукции, установление сроков годности которой является обязательным) или сроки годности которой истекли (пункт 2). Такая пищевая продукция подлежит изъятию из оборота, экспертизе, утилизируется или уничтожается.
Также, как и в Законе № 29-ФЗ, предусмотрена возможность не проводить экспертизу в отношении продукции, имеющей явные признаки недоброкачественности. Однако при ее денатурировании необходимо обязательное присутствие представителя органа государственного надзора и контроля.

Это Постановление тоже невозможно отнести к нормативным актам прямого действия, так как в пункте 3 Министерству здравоохранения Российской Федерации, Министерству сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации, Министерству внешних экономических связей и торговли Российской Федерации, Государственному комитету Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации, Государственной хлебной инспекции при Правительстве Российской Федерации было поручено разработать и утвердить в 1997 году инструктивные и методические документы, регламентирующие государственный надзор и контроль в области экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использования или уничтожения.

Поручение Правительства своевременно выполнил только Госстандарт России, издав Приказ от 05.01.1998 № 1 «Об утверждении «Рекомендаций по проведению экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, выявленных в процессе государственного контроля и надзора». В целом этот документ повторяет основные нормы и требования Постановления № 1263, конкретизируя действия чиновников в той или иной ситуации. И также не ограничивает свое действие какими-то определенными группами товаров.

Более детализированным можно назвать Приказ Минсельхоза РФ от 06.05.2008 № 238 «Об утверждении Инструкции по проведению государственного контроля и надзора в области ветеринарно-санитарной экспертизы некачественной и опасной продукции животного происхождения, ее использования или уничтожения». Согласно этому документу, принятому спустя десять лет после правительственного постановления, ветеринарно-санитарной экспертизе в целях определения возможности дальнейшего использования или уничтожения подлежит мясо, мясные и другие продукты убоя (промысла) животных, молоко, молочные продукты, яйца, иная продукция животного происхождения, признанная некачественной и опасной в соответствии с пунктом 2 Положения о проведении экспертизы.

К сожалению, насколько нам известно, остальные министерства и ведомства (и в первую очередь – Минпромторг РФ) на сегодняшний день никаких инструктивных материалов по этому поводу не издавали.

2. Официальная позиция контролирующих органов по этому вопросу отличается явной непоследовательностью. Так, в целом ряде писем (например, от 02.03.2010 № 03-03-06/1/105) Минфин высказал позицию, согласно которой при утилизации товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию нельзя рассматривать в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности. Следовательно, эти затраты не подлежат учету в составе расходов.
Вместе с тем в других письмах применительно, в частности, к возможности учета в составе расходов затрат на списание парфюмерно-косметической продукции, финансовое ведомство считает, что это допустимо на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (например, Письмо от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387). Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговые органы. Однако практически в каждом «положительном» письме содержится требование (со ссылкой на Постановление № 1263) об обязательном проведении вышеупомянутой экспертизы. Так, в Письме ФНС России от 16.07.2009 № 3-2-09/139 сказано, что «…соблюдение организацией установленного Положением порядка проведения экспертизы продукции, сроки годности которой истекли, является основанием для признания расходов, обусловленных изъятием из оборота парфюмерной и косметической продукции и товаров бытовой химии с истекшим сроком годности, в качестве расходов, связанных с деятельностью, направленной на получение дохода. В этом случае данные расходы могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 Кодекса.
В случае если организация не исполняет установленный порядок проведения экспертизы, изъятия из оборота парфюмерной и косметической продукции и товаров бытовой химии с истекшим сроком годности, то операции по утилизации нельзя рассматривать в рамках деятельности, направленной на получение дохода. В таком случае расходы на утилизацию, в том числе стоимость утилизированной продукции, не может быть учтена в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку указанные расходы не удовлетворяют условиям ст. 252 Кодекса…».

3. Что касается арбитражной практики, то она, во-первых, весьма немногочисленна, а, во-вторых, тоже не выработала единого подхода к озвученной проблеме.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 01.02.2008 № КА-А40/14839-07-2 по делу № А40-3291/07-115-46 суд сделал следующий вывод:
«…налоговый орган считает, что заявитель в нарушение п. 16 ст. 270 НК РФ неправомерно учел при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль убытки, понесенные в связи с ликвидацией поврежденных товаров, товаров с истекшим сроком годности, а также товаров, хранящихся на складе в связи с невозможностью их дальнейшего хранения.
Налоговый орган в кассационной жалобе также указывает на то, что ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения возражений документов о денатурации недоброкачественной продукции, подписанных представителем органа государственного надзора и контроля организацией, обществом не представлено, что является нарушением п. 12 Постановления Правительства Российской Федерации от 29.09.1997 N 1263 "Об утверждении Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении".
Указанные доводы кассационной жалобы были предметом оценки судов при рассмотрении спора по существу и им дана правильная правовая оценка.

В соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся потери от брака. Перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в силу пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ не является исчерпывающим. В соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к этим расходам относятся и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Данные расходы уменьшают налогооблагаемые доходы организации (ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Как следует из материалов дела и установлено судами, общество в течение 2003 года относило на расходы, уменьшающие налогооблагаемые доходы, стоимость бракованного товара, в состав которого входили продукты питания, а также корма для животных с истекшим сроком годности и непоправимыми дефектами упаковки, полученными в процессе перевозки и хранения на складе. Отнесение бракованного товара, подлежащего уничтожению, на расходы заявителя осуществлялось по его себестоимости.
Ни Налоговый кодекс Российской Федерации, ни другие акты налогового законодательства не содержат определения брака (бракованных товаров, продукции). В данном случае требование соблюдать отраслевое законодательство не предусмотрено для отнесения затрат на расходы, уменьшающие налогооблагаемые доходы при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с положениями ст. 252 НК РФ расходы организации должны быть документально подтверждены, экономически оправданы и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Факты выявления и учета бракованных товаров, уничтожения бракованной продукции, отражения операций по списанию стоимости уничтоженного неисправимого брака подтверждены журналами (актами) изменения статуса, составлявшимися в августе 2003 года; актами о проведении инвентаризации на складе продукции; актами приемки товаров на хранение; актами приемки товаров на хранение, актами изменения статуса, журналами изменения статуса за январь - апрель 2003 года; выпиской из регистра бухгалтерского учета по счету 9400 за 2003 год (перевод товара из нормального статуса в статус брака); актами уничтожения бракованной продукции, подписанными, в том числе лицами, не являющимися работниками общества; выпиской из регистра бухгалтерского учета по счету 9176 (л.д. 17 - 100, 103 - 140, 148 т. 7, л.д. 119 - 150 т. 23, л.д. 1 - 150 т. 24, л.д. 111 - 151 т. 30, тома 31 - 33, л.д. 1 - 75 т. 34), которым судами дана оценка как достоверным, допустимым, относимым доказательствам.

При этом судебные инстанции установили, что товары, впоследствии оказавшиеся бракованными из-за полученных дефектов и истечения сроков годности, приобретались заявителем именно с целью их дальнейшей реализации, то есть для операций, связанных с извлечением прибыли; появление брака является объективным следствием осуществления обществом предпринимательской деятельности, связанной с оптовой торговлей пищевыми продуктами и продуктами для животных, то есть реализацией товаров; налоговым органом не представлены какие-либо доказательства того, что предназначенная для уничтожения продукция заявителя в дальнейшем реализовывалась…».

Вместе с тем Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 по делу № А05-9935/2008 суд, наоборот, фактически поддержал налоговиков:
«…согласно письму Министерства финансов Российской Федерации от 28.07.2008 N 03-03-06/1/434 убытки от уничтожения алкогольной продукции, изготовленной в Молдавии и Грузии, уничтоженной в связи с приостановлением действия санитарно-эпидемиологических заключений на изготовленную в вышеуказанных странах алкогольную продукцию, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

На основании данного разъяснения ООО "АВФ-АЛКО" при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год учло стоимость уничтоженной алкогольной продукции в составе расходов, связанных с производством и реализацией.

Кроме того, налогоплательщиком была уничтожена алкогольная продукция (с составлением соответствующих актов на списание; перечень изложен в решении N 21-19/027770), маркированная по 31.12.2005 включительно и не реализованная до 30.06.2006, на сумму 2 802 244 руб. 41 коп., в связи с запретом на реализацию алкогольной продукции с марками старого образца, с последующим отнесением стоимости данной продукции в части 1 790 313 руб. 61 коп. на расходы для целей налогообложения прибыли.
Налоговый орган, изучив в ходе проверки документы, подтверждающие списание алкогольной продукции - акты списания, пришел к выводу о нарушении Обществом установленного порядка изъятия из оборота некачественной алкогольной продукции: в нарушение положений Федерального закона от 02.10.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" (далее - Закон N 29-ФЗ) уничтожение алкогольной продукции произведено ООО "АВФ-АЛКО" комиссией, состоящей только из работников организации, но в отсутствие представителей контролирующего органа; в актах не указаны причины списания, а также способ уничтожения продукции. В связи с изложенным Инспекция признала, что представленные Обществом документы в подтверждение указанных расходов как действительно понесенных заявителем не отвечают требованиям, установленным статьей 252 НК РФ, пунктом 49 статьи 270 НК РФ, и доначислила налог на прибыль к уплате.
Суды первой и апелляционной инстанций поддержали позицию налогового органа, признав правомерным вывод Инспекции о неподтверждении Обществом в установленном законом порядке надлежащим образом оформленными документами правомерности отнесения стоимости самостоятельно уничтоженной алкогольной продукции на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль.

Оспаривая выводы судов, налогоплательщик в доводах кассационной жалобы ссылается на то, что им представлены надлежащие и достаточные документы в подтверждение правомерности произведенного уничтожения: действующим законодательством, по мнению Общества, не предусмотрен вид документа, подтверждающего затраты, а потому такой документ может быть составлен в произвольной форме. ООО "АВФ-АЛКО" самостоятельно уничтожило спорную алкогольную продукцию, о чем составило соответствующие акты, отражающие суть совершенной операции; налоговый орган факт уничтожения не отрицает, доказательств, его опровергающих, не представляет. Поскольку вследствие такого уничтожения организация понесла убытки, Общество правомерно учло их в составе расходов при налогообложении прибыли.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, не находит оснований согласиться с доводами заявителя…

…В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 3 Закона N 29-ФЗ в обороте могут находиться пищевые продукты, материалы и изделия, соответствующие требованиям нормативных документов и прошедшие государственную регистрацию в порядке, установленном Законом. Не могут находиться в обороте пищевые продукты, материалы и изделия, которые не соответствуют требованиям нормативных документов.
Владелец некачественных и опасных пищевых продуктов обязан изъять их из оборота самостоятельно или на основании предписания органов государственного надзора и контроля.

В соответствии с частью 4 статьи 20, частями 1, 2 статьи 25 Закона N 29-ФЗ некачественные пищевые продукты подлежат соответствующей экспертизе, проводимой органами государственного надзора и контроля, по результатам которой уполномоченным лицом принимается постановление об их утилизации и уничтожении.
Порядок проведения экспертизы некачественной пищевой продукции установлен Положением о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 29.09.1997 N 1263 (далее - Положение).

В соответствии с пунктами 10 и 11 названного Положения результаты проведенной экспертизы оформляются в виде заключения, в котором указывается на несоответствие продукции требованиям нормативных документов, а также определяется возможность ее утилизации или уничтожения. На основании этого заключения органы государственного надзора и контроля оформляют постановление о запрещении использования такой пищевой продукции по назначению, ее утилизации или уничтожении.
Согласно пункту 17 Положения факт уничтожения пищевой продукции оформляется актом установленной формы, один экземпляр которого в трехдневный срок представляется органу государственного надзора и контроля, принявшему решение об ее уничтожении.

Уничтожение пищевых товаров оформляется актом о списании товаров по форме N ТОРГ-16 (утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132).

Из материалов дела усматривается, что документами, подтверждающими уничтожение спорной алкогольной продукции, являются представленные Обществом акты списания.

Суды, исследовав данные документы, установили их несоответствие приведенным выше требованиям действующего законодательства: в нарушение пункта 17 Положения при уничтожении продукции не присутствовали представители контролирующего органа; отсутствуют акты по уничтожению этой продукции по установленной форме и другие документы, связанные с ее уничтожением; в актах на списание алкогольной продукции не указаны причины списания, место и способ уничтожения продукции.
Поскольку операции уничтожения продукции торговыми организациями не соответствуют целям деятельности коммерческой торговой организации, определение государством необходимого порядка действий в случае, когда продукция подлежит уничтожению, фактически признает такие операции связанными с деятельностью, направленной на получение дохода. Соответственно, соблюдение организацией-налогоплательщиком установленного порядка является основанием для признания расходов, обусловленных изъятием из оборота товаров в качестве расходов, связанных с деятельностью, направленной на получение дохода. В этом случае данные расходы учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании статьи 264 НК РФ.

При неисполнении установленного порядка изъятия из оборота пищевых товаров, операции по утилизации не рассматриваются в рамках деятельности, направленной на получение дохода. В таком случае расходы на утилизацию, в том числе стоимость утилизированной продукции, не учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, так как указанные расходы не соответствуют условиям статьи 252 НК РФ.
В данном случае судами установлено, что налогоплательщик не доказал соблюдением им при уничтожении алкогольной продукции императивных предписаний закона, регулирующего порядок такого уничтожения, с его последующим надлежащим документальным оформлением.

Выводы суда соответствуют материалам дела: вопреки требованиям пункта 17 Положения документы заявителя носят односторонний характер - при составлении актов отсутствовали представители организации, ответственной за уничтожение непригодной к употреблению продукции, акты не имеют ряда реквизитов, вследствие чего место и основания составления актов достоверно определить не представляется возможным. Кроме того, дополнительно судами принято во внимание и то обстоятельство, что приказ Общества о создании комиссии для уничтожения алкогольной продукции датирован 20.05.2005, в то время как необходимость в ее уничтожении возникла в значительно более поздний срок.

Оценив предоставленные Обществом документы по правилам статьи 71 АПК РФ в совокупности и во взаимосвязи с иными материалами дела, суд признал имеющиеся недостатки их составления и оформления существенными, а сами документы - недостаточными для подтверждения в соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ обоснованности отнесения ООО "АВФ-АЛКО" на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, стоимости уничтоженной алкогольной продукции…».

Хотелось бы обратить внимание, что и в первом и во втором случае «глубина» исследования в судебном процессе «достигла» только уровня изучения Постановления № 1263. Наличие либо отсутствие приказов или инструкций министерств и ведомств (которые должны были быть приняты во исполнение этого документа) не повлияло на принятие судом соответствующего решения.

Таким образом, в результате анализа сложившейся ситуации можно сделать следующие выводы.

В случае проведения экспертизы достаточно высоки шансы вообще избежать споров с налоговыми органами с рассмотрением дела в арбитраже. При ее же отсутствии оспаривать негативные для предприятия выводы проверяющих (если официальная позиция на тот момент не изменится) придется, скорее всего, в судебном порядке. Вместе с тем, при профессионально выстроенной системе юридической защиты, имеется высокая вероятность доказать неправомерность действий налоговых органов по доначислению налогов, соответствующих им пеней и штрафов по данному основанию.

Фрадкин В.Д., налоговый консультант.

Рейтинг статьи:  
Рейтинг:

Комментарии:

Ваше имя:
Комментарий:
Введите, пожалуйста, код:




КУРС ВАЛЮТ   
USD ЦБ, 23/08 59,13
EUR ЦБ, 23/08 69,56

www.faberlex.ru

© 1997-2017 группа компаний "Фабер Лекс"

Карта сайта

Адрес: 350049, г.Краснодар, ул. Красных Партизан, 144/2

mail@faberlex.ru

Заказать звонок