Конфиденциальность, Качество, Надежность

Адрес: 350049, г.Краснодар, ул.Красных Партизан, 144/2

mail@faberlex.ru

Заказать звонок
Главная Практика Расходы лизингодателя, применяющего УСН, на приобретение лизингового имущества.



25.05.2017
Опубликованы рэнкинги рейтингового агентства «Эксперт РА»

13.04.2016
Пресс-релиз


Практика

15.04.2011
I. Анализ законодательства II. Анализ разъяснений министерства финансов III. Анализ арбитражной практики IV. Выводы

I. АНАЛИЗ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

 

В соответствии с п/п 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, в частности, по приобретению основных средств. Данные расходы, понесенные в период применения упрощенной системы налогообложения, уменьшают сумму доходов с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (то есть по 1/4,1/3, 1/2 или 1 за квартал в зависимости от момента ввода в эксплуатацию оплаченного основного средства).

В случае, если налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете (п. 3 ст. 346.16).

В целях применения УСН в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Налогового кодекса (п. 4 ст. 346.16).

 

 

Таким образом, отсылочная норма к законодательству о бухгалтерском учете служит исключительно для целей определение первоначальной стоимости данного имущества, а не его состава. Последнюю же задачу выполняет налоговое законодательство в лице главы 25 «Налог на прибыль организаций». А именно, статья 256, согласно которой амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора (п. 10 ст. 258).

 

Следовательно, предметы лизинга не только полностью удовлетворяют критериям амортизируемого имущества, так как содержат все необходимые признаки, предусмотренные статьей 256, но и прямо упомянуты в статье 258.

Кроме того, по нашему мнению, из приведенного выше описания все-таки нельзя сделать однозначный вывод, что если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то для лизингодателя оно не будет являться амортизируемым.  Так как его стоимость погашается посредством начисления амортизации, а в чьем налоговом учете эта амортизация должна начисляться, статья 256 не конкретизирует.

 

Однако для любых основных средств, в том числе являющихся предметом лизинга, существует ограничение, заложенное в п. 3 ст. 346.16 - в  случае реализации (передачи) приобретенных основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

 

II. АНАЛИЗ РАЗЪЯСНЕНИЙ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ

 

1) В Письме Минфина России от 08.02.2007 N 03-11-04/2/31 высказана точка зрения, согласно которой лизингодатель, применяющий упрощенную систему налогообложения, не вправе учитывать в составе расходов данные затраты в порядке, установленном пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ, то есть как расходы по приобретению основных средств.

В качестве аргументов были выдвинуты следующие тезисы:

а) Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести учет основных средств в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.

б) Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, установлено, что основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

в) Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено ведение учета материальных ценностей, приобретенных для предоставления за плату во временное пользование, по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

С этими доводами нельзя согласиться по двум причинам.

Во-первых, как было сказано выше, правила бухгалтерского учета применяются только для определения первоначальной стоимости подобных предметов.

Во-вторых, если даже анализировать нормы ПБУ 6/01, то из них прямо следует, что предметы лизинга тоже относятся к основным средствам, только учитываемым в особом порядке.

Действительно, до 2006 года вопрос носил спорный характер и возникал в связи с обложением/необложением данных активов налогом на имущество. Минфин сам признавал недоработки законодательства и считал, что предметы, учитываемые на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (в частности, имущество, предназначенное для передачи в лизинг) формально к основным средствам не относятся и, соответственно, включаться в налоговую базу не должны (см., например, Письмо от 30 декабря 2004 года N 03-06-01-02/26).

Однако Приказом Минфина РФ от 12.12.2005 N 147н в ПБУ 6/01 были внесены изменения, согласно которым «…основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности…». Кроме того, теперь в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация, в частности, «…об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности…». И, пожалуй, самое главное – это то, что теперь объект должен быть предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (п/п а) п. 4).

 

Таким образом, начиная с 2006 года для учета объектов основных средств предназначены два счета Плана счетов – 01 и 03. И независимо от порядка отражения в бухгалтерском учете, объект будет считаться основным средством, если он удовлетворяет критериям, изложенным в п. 4 ПБУ 6/01.  При этом, на наш взгляд, такое условие как не планирование последующей перепродажи данного объекта, в данном случае не нарушается, так как до момента реализации объект приносит нам доход от его текущей эксплуатации, а не в результате факта продажи. Хотя, конечно, этот вопрос является несколько дискуссионным.

После вступления в силу указанных изменений Министерство финансов также изменило свою точку зрения -  Письмо от 19 сентября 2006 года N 03-06-01-04/175.

 

2) В следующем по очередности Письме (от 23 ноября 2007 г. N 03-11-04/2/281) Минфином России высказана точка зрения, в целом поддерживающая идеи и аргументы, озвученные ранее. Вместе с тем Минфин «разрешил» в том случае, если договором лизинга предусматривается переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю, учитывать понесенные лизингодателем расходы в периоде перехода права собственности и получения дохода от лизингополучателя на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 Кодекса. То есть как товары, приобретенные для дальнейшей реализации.

Хотелось бы отметить, что данная позиция, хотя, на наш взгляд, и не соответствует законодательству, выгодна тем налогоплательщикам, которые практикуют краткосрочный лизинг, срок действия договоров по которому менее 3-х (либо 10) лет. В противном случае они должны были бы пересчитывать затратную часть, оставляя в расходах только амортизацию, рассчитанную по правилам главы 25, а не всю стоимость проданных предметов.

 

3) И, наконец, в наиболее «свежем» из известных нам писем (от 10 июля 2008 года N 03-11-04/2/100) финансовое ведомство перестало, как это и следовало сделать, апеллировать к нормам законодательства о бухгалтерском учете, рассматривая эту проблему исключительно в рамках налогового права. Согласно новой позиции Минфина, лизингодатель, применяющий упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы может учесть расходы на приобретение основных средств, переданных в финансовую аренду без права выкупа, в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 Кодекса, если указанные основные средства учитываются на балансе лизингодателя.

Таким образом, при соблюдении этих двух условий расходы на приобретение основных средств признаются в обычном порядке. К сожалению, Минфин не осветил вопрос, как признавать подобные затраты для целей налогообложения, если договором все-таки предусмотрен выкуп. Возможно, по его мнению, в этом случае следует применять порядок, изложенный в Письме от 23 ноября 2007 г. N 03-11-04/2/281.

 

 

 

III. АНАЛИЗ АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ

 

В результате изучения арбитражной практики нами был выявлен только один судебный прецедент подобного спора - дело N А21-5188/2008.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 16.02.2009 указал следующее:

«…в состав основных средств в целях статьи 346.16 НК РФ включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (пункт 4 статьи 346.16 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации…

…В силу положений пункта 7 статьи 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями; договора финансовой аренды (договора лизинга).

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что в проверяемый период Общество по договорам купли-продажи приобретало, а затем по договорам финансовой аренды (лизинга) передавало в лизинг имущество (автомобили).

Пунктом 4.2.12 договора финансовой аренды (лизинга) от 15.12.05 N 06-12-05т предусмотрено, что лизингополучатель учитывает предмет лизинга на своем балансе...

Таким образом, следует согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что в рассматриваемом случае автомобиль учитывается на балансе лизингополучателя, т.е. будет амортизироваться (и, соответственно признаваться амортизируемым имуществом) именно у лизингополучателя для лизингодателя приобретенный автомобиль амортизируемым имущество не является…».

 

Далее:

«…пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н, установлено, что основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение пользование или во временное пользование с целью получения дохода отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в состав доходных вложений в материальные ценности.

Передаваемое в лизинг имущество, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года N 94н, учитывается в составе доходных вложений в материальные ценности на счете 03. В то же время основные средства отражаются на счете 01.

Таким образом, судом первой инстанции правомерно установлено, что приобретаемое для передачи в финансовую аренду имущество не является основными средствами и расходы на его приобретение нельзя списывать в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ для основных средств, в связи с чем лизингодатель, применяющий УСН с объектом "доходы за вычетом расходов", не вправе включить в состав расходов стоимость переданного в лизинг имущества в момент его приобретения и оплаты…».

 

И, наконец:

«…подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ предусмотрено уменьшение полученных доходов также на материальные расходы, которые принимаются в порядке, установленном статьей 254 НК РФ (абзац 2 пункта 2 статьи 346.16 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Поскольку расходы капитального характера, к которым относятся расходы по приобретению лизингодателем предмета лизинга, статьей 254 НК РФ не предусмотрены, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что организации, применяющие УСН, не могут уменьшать на них доходы от реализации, руководствуясь при этом подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ…».

 

Таким образом, на основании двух аргументов – «налогового» (с которым, в целом, можно согласиться) и «бухгалтерского» (на наш взгляд, явно не соответствующего законодательству) суд в иске налогоплательщику (ООО «Балтийский лизинг») отказал, оставив в силе решение налогового органа. Кроме того, им было указано, что и по статье «материальные расходы» подобные затраты признавать нельзя, что в целом также соответствует налоговому законодательству.

 

Общество обратилось с кассационной жалобой в вышестоящую судебную инстанцию. В результате чего было вынесено Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2009, оставившее в силе решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда.

Кроме того, в данном постановлении было сказано следующее:

«…согласно подпункту 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ). При реализации указанных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров.

Из названной нормы следует, что если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю, то расходы по приобретению предмета лизинга могут быть учтены лизингодателем, применяющим упрощенную систему налогообложения, в периоде перехода права собственности и получения дохода от лизингополучателя…».

 

 

IV. ВЫВОДЫ

 

1. Учитывая позицию официальных органов, а также сложившуюся (хотя и в виде единственного прецедента) арбитражную практику, существует вероятность доначисления в ходе осуществления мероприятий налогового контроля единого налога по УСН в результате исключения расходов на приобретение предметов лизинга в периоде их ввода в эксплуатацию и признания данных затрат в периоде реализации имущества (путем выкупа) лизингополучателю.

Доказывать неправомерность подобного подхода придется в судебном порядке.

2. Также нельзя исключить (хотя вероятность этого весьма незначительна и, по нашему мнению, ею можно пренебречь), что эти расходы вообще не будут учтены ни в каком периоде.

Рейтинг статьи:  
Рейтинг:

Комментарии:

Ваше имя:
Комментарий:
Введите, пожалуйста, код:




КУРС ВАЛЮТ   
USD ЦБ, 13/12 58,83
EUR ЦБ, 13/12 69,29

www.faberlex.ru

© 1997-2017 группа компаний «Фабер Лекс»

Карта сайта

Адрес: 350049, г.Краснодар, ул. Красных Партизан, 144/2

mail@faberlex.ru

Заказать звонок