Конфиденциальность, Качество, Надежность

Адрес: 350049, г.Краснодар, ул.Красных Партизан, 144/2

mail@faberlex.ru

Заказать звонок
Главная Практика НДС С МЕЖЦЕНОВОЙ РАЗНИЦЫ В СЛУЧАЕ ЧАСТИЧНОГО ВЫЧЕТА НАЛОГА



25.05.2017
Опубликованы рэнкинги рейтингового агентства «Эксперт РА»

13.04.2016
Пресс-релиз


Практика

06.07.2010
Согласно п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества и его стоимостью (остаточной стоимостью). По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 7 сентября 2004 года № 03-04-11/142, указанную норму Кодекса правомерно применять и в случаях реализации основного средства, в стоимость которого налог на добавленную стоимость включен частично, использовавшегося в операциях, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения. Также подобная точка зрения косвенно поддержана и письмом этого же ведомства от 26 марта 2007 года № 03-07-05/16.

Несмотря на то, что эта позиция была высказана официальными органами, я считаю, что она далеко не однозначно соответствует нормам налогового законодательства. В данной статье речь идет о стоимости имущества, в которую должен входить уплаченный налог. По моему мнению, речь в данном случае может идти именно о всей сумме налога, как едином и неделимом активе, а не о какой-либо его части (доли). То есть, например, если налогоплательщик купил основное средство за 118 рублей, в том числе НДС – 18 рублей, то уплатил поставщику налог в размере 18 рублей. А, допустим, 16 рублей – это уже не налог, уплаченный поставщику, а его часть. Но формально речь все-таки идет об уплаченном налоге.
Применять в качестве обоснования возможности исчисления налога с межценовой разницы нормы, закрепленные в статье 170 НК РФ, также не совсем корректно, так как в ней используется выражение не «налог», а «суммы налога», которые могут либо учитываться в стоимости товаров (работ, услуг), либо приниматься к вычету. Если бы в статье 154 речь также шла об имуществе, в котором учтены суммы налога, тогда позиция Минфина выглядела бы более основательно.

Наличие упомянутых писем не освободит налогоплательщика от доначисления НДС, если проверяющие разделят подобную точку зрения. Более того, возможно, будут также начислены пени и штрафные санкции, учитывая, что данные разъяснения направлялись в адрес другого налогоплательщика. Я считаю, что риски возникновения налоговых споров по этому основанию достаточно высоки. Также существует определенная вероятность, что эти риски приведут не только к спору, но и к его проигрышу в арбитражном суде. Хотелось бы отметить, что проверяющие на местах далеко не всегда руководствуются разъяснениями и точкой зрения Министерства финансов. Особенно в последнее время, когда ФНС и Минфин по многим вопросам налогового законодательства занимают диаметрально противоположные позиции.

Изучив арбитражную практику, я не смог обнаружить претенденты судебных споров по подобному основанию. Вместе с тем, по моему мнению, суд будет рассматривать сложившуюся ситуацию с учетом ее индивидуальных особенностей. Например: какова доля облагаемых и необлагаемых операций; сколько фактически времени имущество использовалось в производственной деятельности; аффилированность сторон обоих сделок; как часто они совершаются; соответствуют ли цены рыночным; наличие в цепочке недобросовестных партнеров; дальнейшая судьба этого имущества (например, будет ли оно сдаваться в аренду продавцу); и т.д., и т.п.

В качестве аналогичного примера можно привести Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 № 7473/03, в котором была исследована необходимость восстановления НДС при внесении не полностью самортизированных основных средств в уставный капитал. Несмотря на то, что до 2006 года подобное требование в законодательстве отсутствовало, суд не просто безусловно поддержал налогоплательщика, но предварительно исследовал судьбу этого имущества. Так, было установлено, что спорное имущество приобреталось обществом с 1993 года до второго полугодия 2001 года для целей, связанных с производственной деятельностью, и фактически в ней использовалось. По сути, суд исследовал и подтвердил добросовестность налогоплательщика.

Вместе с тем существуют и обратные примеры. Так, ФАС СКО (Постановление от 04.10.2005 № Ф08-4361/2005-1841А) установив, что налогоплательщик реализовал акции ЗАО, полученные им в результате внесения имущества в уставный капитал, сразу же после их получения, пришел к выводу, что сделка по передаче данного имущества не носила инвестиционный характер, поскольку не преследовала цели приобретения акций ЗАО, а была фактически направлена на отчуждение (реализацию) имущества. Следовательно, операция по передаче налогоплательщиком имущества в качестве вклада в уставный капитал ЗАО подлежала обложению НДС в общеустановленном порядке.

Также хотелось бы отметить, что в более «свежем» письме от 17.02.2010 № 03-07-08/40 Минфин отказывает налогоплательщику, который формально имеет право на «большой дебет» при «маленьком кредите», в праве на подобное налогообложение. Приводя при этом, на мой взгляд, не особо убедительные аргументы:
«…необходимо отметить, что на основании п. 2 ст. 155 Кодекса в случае последующей уступки новым кредитором прав требования или при прекращении соответствующего обязательства налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
Поскольку суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным правам требования являются расходами налогоплательщика на их приобретение, при определении налоговой базы в указанном порядке суммы налога по приобретенным правам требования учитываются в составе расходов на их приобретение и вычитаются из стоимости, по которой передаются права (прекращаются обязательства), с учетом налога.
Учитывая изложенное, оснований для принятия к вычету новым кредитором сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных первоначальным кредитором, не имеется…».


Альтернативный вариант – начисление НДС «с оборота». Он, безусловно, более безопасен, но только для продавца подобных активов. У покупателя, наоборот, проблемы могут возникнуть по причине предъявления неправомерно большой суммы налога, неправильного составления по этой причине счета-фактуры и, соответственно, отказа в вычете по нему. Разумеется, если проверяющие решат следовать Письму Минфина № 03-04-11/142. Право на вычет в этом случае, согласно официальной позиции, возникнет только после внесения исправлений в счет-фактуру и в этом же периоде. Даже в части «маленького» налога. Доказывать обратное придется с судебном порядке.


По моему мнению, все вышеизложенное применимо ко всем видам основных средств, кроме недвижимого имущества. В качестве цитаты приведу полный текст Письма ФНС РФ от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@ «О порядке применения вычетов по НДС по объектам недвижимости (основным средствам)»:
«…Федеральная налоговая служба в связи с запросами налоговых органов о порядке применения с 01.01.2006 вычетов по налогу на добавленную стоимость при строительстве объектов недвижимости, а также при приобретении основных средств, в случае если при вводе этих объектов в эксплуатацию налогоплательщик начинает использовать их одновременно как в облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операциях, и сообщает следующее.
1. В отношении строительства (приобретения) объектов недвижимости (основных средств), предназначенных для использования одновременно как в облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операциях.
Начиная с 01.01.2006 при строительстве объектов недвижимости (основных средств) применяется специальный порядок восстановления сумм налога, подлежащих уплате в бюджет.
Так, согласно абзацу четвертому пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
В случае, указанном в абзаце четвертом данного пункта, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абзаце втором пункта 2 статьи 259 Кодекса, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 Кодекса.
Одновременно с 01.01.2006 на основании абзацев первого и третьего пункта 6 статьи 171 Кодекса применяется особый порядок вычетов при строительстве объектов недвижимости (основных средств), который предусматривает возможность принятия к вычету до окончания строительства этих объектов недвижимости (основных средств) сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), сумм налога, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, сумм налога, исчисленных налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, а также сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Указанные законодательные нормы, устанавливающие особые правила применения налоговых вычетов при строительстве объектов недвижимости (основных средств), предусматривают ускоренные вычеты сумм налога до ввода их в эксплуатацию, которые во взаимосвязи с нормами, определяющими порядок восстановления сумм налога в течение 10 лет по введенным в эксплуатацию объектам недвижимости (основным средствам), не позволяют одновременно применять положения пункта 6 статьи 171 и положения пункта 4 статьи 170 Кодекса.
Аналогичная ситуация, не позволяющая одновременно применять положения пункта 6 статьи 171 и положения пункта 4 статьи 170 Кодекса, возникает и при приобретении по договорам купли-продажи объектов недвижимости (основных средств), вычеты по которым на основании абзаца третьего пункта 1 статьи 172 Кодекса производятся в полном объеме после принятия на учет данных объектов недвижимости (основных средств).
В этой связи суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, а также приобретенные по договору купли-продажи недвижимого имущества (основного средства), принимаются к вычету в полном объеме, вне зависимости от того, что строящиеся (приобретенные) объекты предназначены для использования одновременно как в облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операциях. После ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет в порядке, предусмотренном абзацами четвертым и пятым статьи 171 Кодекса.
2. В отношении порядка распределения сумм налога на добавленную стоимость по приобретенному основному средству, не являющемуся объектом недвижимости, которое предназначено для использования одновременно как в облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операциях.
При рассмотрении данного вопроса необходимо учитывать, что порядок распределения и учета сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику при приобретении в первом месяце налогового периода (квартала) основного средства, используемого для осуществления как в облагаемых данным налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, следует руководствоваться письмом ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@, согласованным с Минфином России, доведенным до территориальных налоговых органов в установленном порядке.
С Министерством финансов Российской Федерации согласовано (письмо Минфина России от 13.11.2008 N 03-07-15/166)…».

Таким образом, Федеральная налоговая служба, поддержанная Министерством финансов, считает, что в данном случае положения статьи 171 являются специальными нормами относительно закрепленных в статье 170 и, соответственно, имеют приоритет. Возможно, на подобную позицию повлияло то обстоятельство, что в этом случае налог будет исчисляться наиболее «справедливо». Кроме того, данная методика создает заслон недобросовестным налогоплательщикам в создании различного рода схем, основанных на статьях 154, 170 НК РФ.

Порядок заполнения декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный Приказом Минфина РФ от 15.10.2009 № 104н, тоже основан на подобной методике.

В целом такой же алгоритм действий, по мнению ФНС и Минфина (Письмо ФНС РФ от 10.04.2009 № ШС-22-3/279@ «О порядке заполнения Приложения к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, в случае проведения модернизации (реконструкции) объекта недвижимости») предусмотрен и в случае реконструкции (модернизации) недвижимости. В вышеупомянутой новой декларации по НДС такие виды затрат капитального характера уже прямо упомянуты (Раздел V Приложения № 1 «Коды операций»). Однако, по моему мнению, в данном случае оба ведомства все-таки расширительно трактуют налоговое законодательство. Ведь речь будет идти об изменении первоначальной стоимости уже введенного в эксплуатацию и амортизирующегося объекта, а не о создании нового. Прямо на этот счет в НК РФ ничего не сказанного. Скорее всего, тут уместнее применять общую норму, изложенную в п. 4 статьи 170.

Изложенное косвенно подтверждается и арбитражной практикой (Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2009 по делу № А11-968/2009: Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 23.09.2009 оставлено без изменения; Определением ВАС РФ от 19.11.2009 № ВАС-14786/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).


Фрадкин В.Д., налоговый консультант.

Рейтинг статьи:  
Рейтинг:

Комментарии: 1

Ник, 14.10.2010
Отличная статейка!
Ваше имя:
Комментарий:
Введите, пожалуйста, код:




КУРС ВАЛЮТ   
USD ЦБ, 23/08 59,13
EUR ЦБ, 23/08 69,56

www.faberlex.ru

© 1997-2017 группа компаний "Фабер Лекс"

Карта сайта

Адрес: 350049, г.Краснодар, ул. Красных Партизан, 144/2

mail@faberlex.ru

Заказать звонок