Конфиденциальность, Качество, Надежность

Адрес: 350049, г.Краснодар, ул.Красных Партизан, 144/2

mail@faberlex.ru

Заказать звонок
Главная Практика НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ ЛИКВИДАЦИИ И (ИЛИ) ПРОДАЖИ ИГРОВЫХ АВТОМАТОВ В СВЯЗИ С ПРЕКРАЩЕНИЕМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ ИГОРНОГО БИЗНЕСА



25.05.2017
Опубликованы рэнкинги рейтингового агентства «Эксперт РА»

13.04.2016
Пресс-релиз


Практика

18.09.2009
Итак, наступило 1 июля. Игорный бизнес в России де-юре прекратил свое суще-ствование. Но как поступить с используемым им, весьма специфическим и дорогостоящим, оборудованием? Рассмотрим три потенциально возможных для игровых автоматов варианта: а) списание, б) продажа как единого целого без предварительного демонтажа, в) продажа некоторых комплектующих после демонтажа объекта основных средств.

I. Согласно п. 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, «…стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета…».
        Более подробно подобная процедура прописана в разделе VI Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Мин-фина России от 13.10.2003 № 91н. В частности:
        «…для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия….
        …В компетенцию комиссии входит:
осмотр объекта основных средств, подлежащего списанию с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления;
установление причин списания объекта основных средств (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ и услуг либо для управленческих нужд и др.)…

         …возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта основных средств и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости, контроль за изъятием из списываемых в составе объекта основных средств цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдачи на соответствующий склад; осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, определением их количества, веса;
составление акта на списание объекта основных средств…
         …Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета прибылей и убытков в качестве операционных доходов…».

Таким образом, исходя из вышесказанного, в законодательстве о бухгалтерском учете есть прямое требование о списании неиспользуемых основных средств. При этом для подобной хозяйственной операции выделяются два возможных основания: выбытие или постоянное неиспользование в хозяйственной деятельности. 
         Хотелось бы отметить, что в п.77 Методических указаний говорится уже о длительном неиспользовании объекта как об одной из причин его списания. На наш взгляд, эта, более либеральная норма, идет вразрез с требованиями ПБУ 6/01 и применяться не может.

На практике, насколько нам известно, налогоплательщики, как правило, списывают объекты с бухгалтерского учета по первому основанию, то есть как результат их выбытия, должным образом оформленный документально. Возможно, это связано с нежеланием провоцировать налоговые споры на предмет необложения налогом на имущество основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ), как фактически продолжающих находиться в организации, так и формально принадлежащих ей на праве собственности. Кроме того, нельзя исключить и попытку вменить организации наличия внереализационного дохода (п. 20 ст. 250 НК РФ), если в ходе проведения мероприятий налогового контроля будет проведена инвентаризация (п. 13 ст. 89 НК РФ) или осмотр (п. 1 ст. 92), в результате которых выявлено «неучтенное» имущество. Ни официальных разъяснений, ни примеров из арбитражной практики, затрагивающих этот во-прос, нам обнаружить не удалось.
         Также следует иметь в виду, что сложившаяся в сфере игорного бизнеса ситуация регламентируется и другим, «специальным» Положением по бухгалтерскому учету - ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», утвержденным Приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н.

Согласно п. 9 данного документа «…признание деятельности прекращаемой … требует уточнения отражаемой в бухгалтерском балансе стоимости активов организации, относящихся к прекращаемой деятельности, исходя из возможного снижения их стоимости…
         …При прекращении деятельности путем отказа от ее продолжения, в случае невозможности продажи актива, величина снижения стоимости актива будет совпадать с его стоимостью, отражаемой в бухгалтерском балансе…»
, что в конечном своем результате соответствует второму основанию для списания стоимости объектов основных средств в соответствии с ПБУ 6/01.

Правомерность подобных действий подтверждается и разъяснениями Министерства финансов. Так, например, в Письме от 19 февраля 2009 года № 03-05-05-01/12 на вопрос:
«Вправе ли организация в связи с прекращением осуществления части ее деятельности пересмотреть остаточную стоимость относящихся к прекращаемой деятельности основных средств, исходя из ее снижения, и признать последствия снижения стоимости оборудования и убыток от снижения в бухгалтерском учете, а также в целях исчис-ления налога на имущество?»

был дан следующий ответ:

«…согласно п. 1 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации … объектами налогообложения для российских организаций признается … имущество …, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета…
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, а так-же Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержден-ными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, действующими в части, не проти-воречащей ПБУ 6/01.
         В соответствии со ст. 375 Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
         Поэтому при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций следует учитывать особенности формирования остаточной стоимости имущества исходя из норм бухгалтерского учета.
         Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденного Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н, активы относятся или могут быть отнесены к прекращаемой деятельности в том слу-чае, если они будут проданы, погашены или иным образом выбывают в результате осуществления прекращения части деятельности организации.
         Пунктом 9 ПБУ 16/02 установлено, что признание деятельности прекращаемой в соответствии с п. 7 ПБУ 16/02 требует уточнения отражаемой в бухгалтерском балансе стоимости активов организации, относящихся к прекращаемой деятельности, исходя из возможного снижения их стоимости. При этом, в частности, при прекращении дея-тельности путем отказа от ее продолжения, в случае невозможности продажи актива, величина снижения стоимости актива будет совпадать с его стоимостью, отражаемой в бухгалтерском балансе.
         Порядок раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности установлен п. п. 11 - 22 ПБУ 16/02. В частности, в соответствии с п. 17 ПБУ 16/02 на конец отчетного периода, в котором деятельность признается прекращаемой, организация, исходя из требований п. 9 ПБУ 16/02, признает убыток от снижения стоимости активов. При этом в бухгалтерском балансе суммы активов показываются с учетом признанного снижения их стоимости.
         Поэтому в связи с прекращением деятельности организация вправе пересмотреть остаточную стоимость основных средств, исходя из возможного ее снижения, а также признать последствия снижения стоимости активов и убыток от снижения их стоимости в бухгалтерском учете в установленном ПБУ 16/02 порядке и, следовательно, для формирования налоговой базы по налогу на имущество организаций…».

Что касается налога на добавленную стоимость, то, учитывая, что при приобретении данных основных средств «входной» НДС, выставленный поставщиками, к вычету не предъявлялся (п/п 8 п. 3 ст. 149, п. 2 ст. 170 НК РФ), не следует опасаться появления требования со стороны налоговых органов о восстановлении к уплате в бюджет части налога, относящегося к остаточной стоимости списанных объектов. Но даже в том случае, когда подобные споры и возникают (при возмещении НДС по основным средствам, используемым в облагаемых операциях), арбитражные суды в подавляющем большинстве принимают сторону налогоплательщиков.

Более спорная ситуация складывается по налогу на прибыль. 
         Согласно п. 9 ст. 274 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы не учитываются доходы и расходы налогоплательщика, относящиеся к игорному бизнесу, подлежащему налогообложению в соответствии с главой 29 НК РФ.
         Налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.
         Статья 364 Кодекса определяет, что игорный бизнес - это предпринимательская деятельность, связанная с извлечением организациями или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющаяся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг.
         С одной стороны, списание основных средств, используемых в игорном бизнесе, является внереализационной операцией, не приносящей доход и фактически возникшей в результате осуществления исключительно данного вида деятельности. То есть у предприятия нет права понизить налогооблагаемую прибыль на остаточную стоимость выбывшего имущества в порядке, предусмотренном п/п 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

С другой стороны, в соответствии с п. 1 ст. 256 Кодекса амортизируемым иму-ществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, которое нахо-дятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлече-ния дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. 
         При этом, согласно налогового законодательства, объекты, используемые в дея-тельности, облагаемой налогом на игорный бизнес, не относятся к группе объектов, исключенных из состава амортизируемого имущества.
С         оответственно, их выбытие (по любой причине) должно повлечь за собой такие же налоговые последствия, как и выбытие любого другого амортизируемого имущества.

Официальная позиция по данному вопросу нам неизвестна. Если же анализировать чем-то похожие ситуации, то, например, в Письме УФНС России по г. Москве от 08.09.2005 № 20-12/64161 разъяснено, что, если курсовая разница полностью отно-сится к игорному бизнесу, налоговая база по прибыли не увеличивается.
          Что касается арбитражной практики, то в Постановлении от 01.01.2006 № КА-А40/13287-05 ФАС Московского округа указал, что доход в виде стоимости безвозмездно оказанных услуг по обслуживанию зала игровых автоматов связан с игорным бизнесом, следовательно, в налоговую базу по налогу на прибыль он не включается.

То есть представители как налоговых, так и судебных органов фактически несколько шире трактуют доходы (а, соответственно, и расходы), относящиеся к игорному бизнесу, чем их определяет вышеупомянутая статья 364 НК РФ.

II. Что касается второго случая выбытия основных средств – их продажи по цене ниже остаточной стоимости, то мы, не анализируя правовые основания и законность подобных сделок, в части налогообложения хотели бы отметить следующее.

По нашему мнению, операции по реализации игровых автоматов и им подобных объектов не относятся к игорному бизнесу, и у предприятия по этим сделкам возникает объект налогообложения по НДС.
         Учитывая, что суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении данного имущества, включались в его первоначальную стоимость, то налоговая база исчисляется в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, и его остаточной стоимостью (то есть с так называемой «межценовой разницы»). При этом указанную остаточную стоимость следует определять на основании данных бухгалтерского учета (см. Письма Минфина России от 26.03.2007 № 03-07-05/16, от 09.10.2006 № 03-04-11/120).
         В том случае, если цена реализации имущества не превышает его остаточную стоимость, налоговая база по НДС равна нулю (см. Письмо МНС России от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15@ (раздел «В целях применения пункта 3 статьи 154 НК РФ»)).

По этой же причине доходы и расходы от продажи подобных активов следует учесть и при исчислении налога на прибыль. Доходы от реализации подлежат уменьшению на остаточную стоимость, которая определяется с учетом амортизации, исчисленной за период их эксплуатации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. В том случае, если в результате реализации получен убыток, то он подлежит включению в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования соответствующего объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п.п. 1, 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ).

Аналогичная точка зрения высказывалась и представителями официальных органов (см. Письма Минфина России от 19.08.2005 № 03-03-04/1/175, от 30.03.2005 № 03-03-01-02/96, Письмо УФНС России по г. Москве от 09.08.2005 № 20-08/56874).
Судебная практика нам неизвестна.

Как мы видим, основной налоговый риск данного варианта заключается в возможном оспаривании контролирующими органами в рамках статьи 40 НК РФ цены сделки, одобренной сторонами. И, хотя данная норма содержит закрытый перечень оснований для ее применения («…налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
1) между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени…), на практике она применяется значительно шире, в том числе и в случае продажи бывших в употреблении основных средств. К сожалению, иногда подобный подход поддерживается и арбитражными судами. 
 
         Чтобы снизить данные риски налогоплательщику, на наш взгляд, при заключении контракта следует особо оговорить целевое использование приобретаемого имущества (а именно, не с целью его дальнейшего использования по прямому назначению, а с целью демонтажа, сдачи в утильсырье и т.п.). Либо иным образом обосновать применяемое ценообразование.

III. В третьем случае, по нашему мнению, налог на добавленную стоимость следует заплатить не с межценой разницы, а в обычном порядке, то есть с «оборота». Связано это с тем обстоятельством, что объектом реализации будет являться иное имущество, возникшее в результате демонтажа основных средств, а не то, в ко-тором учтен входной НДС.
         Более спорная ситуация возникнет при налогообложении прибыли. В соответствии с п. 13 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных включаются, в частности,  доходы в виде стоимости материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке выводимого из эксплуатации объекта ОС. Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы с учетом положений статьи 40 (п.п. 5, 6 ст. 274 НК РФ).

По нашему мнению, эти доходы в рассматриваемом случае не подлежат налогообложению, так как они возникли в результате совершения хозяйственной операции, относящейся к игорному бизнесу (см. Раздел I настоящей статьи). Однако у проверяющих может быть другая точка зрения по данному вопросу. Ее неправомерность придется оспаривать в судебном порядке.

Пунктом 2 статьи 254 Кодекса установлено, что стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктом 13 статьи 250 НК РФ. При этом Министерство финансов считает возможных учесть эту стоимость и в том случае, если полученные ценности будут реализованы, а не использованы в хозяйственной деятельности налогоплательщика (см. Письма Минфина России от 14.11.2008 № 03-03-06/1/631, от 04.04.2007 № 03-03-06/1/219).
         Хотя формально в п. 1 ст. 268 НК РФ указано, что доходы от реализации прочего имущества уменьшаются на цену его приобретения (создания).

Однако, если проверяющие согласятся, что налог при оприходовании данных активов по вышеприведенным причинам уплате не подлежит, то, соответственно, не может быть сформирована и их первоначальная стоимость в размере 20% от рыночной цены. Дальнейшая же реализация подлежит налогообложению (как это было описано в Разделе II настоящей статьи) на общих основаниях. Таким образом, в ка-честве налоговой базы выступит цена сделки за вычетом налога на добавленную стоимость.

Владислав Фрадкин, главный налоговый консультант  
Клекр.Ру

 

 


Рейтинг статьи:  
Рейтинг:

Комментарии:

Ваше имя:
Комментарий:
Введите, пожалуйста, код:




КУРС ВАЛЮТ   
USD ЦБ, 25/06 59,65
EUR ЦБ, 25/06 66,67

www.faberlex.ru

© 1997-2017 группа компаний "Фабер Лекс"

Карта сайта

Адрес: 350049, г.Краснодар, ул. Красных Партизан, 144/2

mail@faberlex.ru

Заказать звонок