Конфиденциальность, Качество, Надежность

Адрес: 350049, г.Краснодар, ул.Красных Партизан, 144/2

mail@faberlex.ru

Заказать звонок
Главная Практика Смена учредителей - физлиц в ООО. Налоговые последствия



25.05.2017
Опубликованы рэнкинги рейтингового агентства «Эксперт РА»

13.04.2016
Пресс-релиз


Практика

14.07.2009
Анализ налоговых последствий, возникающих при разных способах смены учредителей - физических лиц в Обществах с ограниченной ответственностью.
I. Передача доли безвозмездно.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им в денежной и натуральной форме, а также право на распоряжение которыми у него возникло (в том числе доходы, полученные в порядке дарения имущества и имущественных прав).
        На основании положений абзаца 1 пункта 18.1 статьи 217 Кодекса освобождаются от налогообложения доходы, полученные в порядке дарения от физических лиц, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей и паев.
        Если в качестве дарителя выступает физическое лицо, не являющееся членом семьи и (или) близким родственником одаряемого физического лица в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации, то одаряемое физическое лицо самостоятельно декларирует доход, полученный в порядке дарения.

При этом, по нашему мнению, налоговым законодательством в данном случае четко не установлен такой элемент налогообложения, как налоговая база, которая представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ).
        В статье 211 сказано, что при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 Налогового Кодекса.
        Однако, во-первых, речь в данном случае идет только о той ситуации, когда в качестве дарителя выступают организации или индивидуальные предприниматели. А, во-вторых, в данной статье в качестве объекта дарения фигурирует имущество, но не имущественные права.

Несмотря на это, официальные органы единодушны в своей позиции, согласно которой налоговая база при дарении должна определяться в таком же порядке, то есть фактически по правилам, предусмотренным статьей 40 НК РФ. Так, в Письме ФНС России от 8 февраля 2007 года № 04-2-03/11 «О порядке налогообложения дарения недвижимого имущества» сказано следующее: «…в целях определения налоговой базы налогоплательщиком используется договорная стоимость даримого недвижимого имущества. При этом налоговые органы вправе с учетом положений пунктов 2 - 11 статьи 40 Кодекса проверить правильность применения договорной стоимости такого имущества…». Согласно Письму Минфина России  от 6 апреля 2007 года № 03-04-07-01/48 «…если дарителем является физическое лицо, налоговая база рассчитывается налогоплательщиком исходя из существующих на дату дарения цен на такое же или аналогичное имущество и имущественные права…».

На наш взгляд, в данном случае контролирующие органы все-таки пытаются, исправляя недоработки законодателя, расширительно толковать закон либо применять его отдельные нормы по аналогии.

По этому поводу хотелось бы отметить, что  Высший Арбитражный Суд РФ в Решении от 26.01.2005 № 16141/04 указал, что применение налогового законодательства по аналогии недопустимо, поскольку это противоречит ст. 3 НК РФ, согласно которой акты законодательства о налогах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика.
        Вместе с тем существует и арбитражная практика, при принятии решений по которой суды фактически применяли данный метод.

Также хотелось бы отметить, что, в дополнение к вышесказанному, согласно пункту 2 статьи 40 «…налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
1) между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени…»
. Разумеется, это не касается тех ситуаций, когда законодатель делает прямую отсылку на данную статью (например, как в случае вышеупомянутой статьи 211 НК РФ). Таким образом, если отсутствует взаимозависимость, то использовать механизм, предусмотренный данной статьей, при контроле правильности определения налоговой базы в случае осуществления дарения между физическими  лицами, по нашему мнению, неправомерно.

Что касается судебной практики, то, к сожалению, информация о возможных прецедентах практически отсутствует. Это связано с тем обстоятельством, что данные споры находятся в компетенции судов общей юрисдикции, которые, в отличие от арбитражей, не публикуют вынесенные ими решения в справочно-правовых системах, печатных средствах массовой информации и т.п.

Нам удалось обнаружить только одно судебное решение, связанное с подобным спором. Так, ФАС Западно-Сибирского округа (дело рассматривалось в арбитраже в связи с наличием у физического лица статуса индивидуального предпринимателя) в Постановлении от 24 марта 2009 года № Ф04-1725/2009(3068-А46-29) установил следующее:

«…налоговым органом в ходе проверки установлено занижение налогооблагаемой базы при исчислении НДФЛ за 2006 год, вследствие невключения в нее материальной выгоды в размере 3 000 000 рублей, полученной в результате перехода к ней на основании договора дарения N 1 от 19.06.2006 права собственности от Сумкина Василия Валерьевича на нежилые помещения, номера на поэтажном плане 5П: 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 площадью 169,9 кв.м., находящиеся на пятом этаже пятиэтажного кирпичного здания производственно-лабораторного корпуса, литера А, расположенного по ул. Орджоникидзе, 48 в г. Омске.
        Для определения размера полученной предпринимателем в спорном налогом периоде материальной выгоды инспекцией направлялся в территориальный орган Федеральной службы государственной статистики запрос N 15-15/2691 от 06.03.2008 о ценах, действовавших в 2006 году за один квадратный метр нежилых помещений, расположенных по ул. Орджоникидзе 48 в г. Омске. Отсутствие вышеизложенной информации и реализация предпринимателем в этом же налоговом периоде полученных по договору дарения нежилых помещений обществу с ограниченной ответственностью "Холдинговая компания Омск-Агро" послужило основанием для применения налоговым органом метода цены последующей реализации, суть которого закреплена в п. 10 ст. 40 НК РФ.
        Предприниматель, полагая, что у налогового органа отсутствовали законные основания для доначисления НДФЛ за 2006 год, обратилась в арбитражный суд с заявлением. В обоснование заявленных требований предприниматель ссылается на то, что налоговым органом при определении размера полученной ею экономической выгоды в натуральной форме, необоснованно использован метод, закрепленный в ст. 40 НК РФ, не подлежащий применению, поскольку он распространяется только в случае получения данного вида дохода от организаций и предпринимателей, а не от физических лиц. В главе 23 НК РФ не закреплены нормы, регулирующие способы, с помощью которых возможно определение размера дохода, возникшего в результате безвозмездного получения имущества от физических лиц.
        Арбитражный суд исхода из норм, закрепленных в ст. ст. 41, 207, 209, 210, 212, п. п. 18.1 ст. 217 НК РФ, пришел к выводу о том, что имущество, полученное в порядке дарения от другого физического лица, является доходом, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц.
        Однако, несмотря на вышеизложенный вывод, арбитражным судом действия налогового органа по доначислению предпринимателю НДФЛ за 2006 год и привлечению к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, признаны необоснованными. При этом суд исходил из отсутствия в ее действиях состава вмененного налогового правонарушения, поскольку налоговым органом в подтверждение события и вины предоставлены документы, свидетельствующие о том, что Гвоздевой Л.А. получена материальная выгоды, не в рамках осуществления предпринимательской деятельности.
        Ввиду вышеизложенного, арбитражным судом первой инстанции оценка действий налогового органа по применению метода определения стоимости полученного в дар недвижимого имущества, закрепленного ст. 40 НК РФ, не проводилась.
        Налоговым органом в качестве основания для отмены принятого арбитражным судом первой инстанции по делу решения в апелляционной жалобе указано поскольку предметом выездной налоговой проверки явилась правильность исчисления и перечисления предпринимателем в бюджет НДФЛ, то им обоснованно давалась оценка дохода полученного предпринимателем, как в ходе осуществления деятельности, так и иным основаниям.
        Арбитражным судом апелляционной инстанции из системного толкования норм, закрепленных в п. 2 ст. 11, п. п. 1, 2, 7 ст. 83, п. 7 ст. 84 НК РФ, сделан вывод о том, что в целях проведения мероприятий налогового контроля налоговое законодательство рассматривает физическое лицо-гражданина и физическое лицо-индивидуального предпринимателя, в случае если физически это одно лицо, как двух самостоятельных субъектов налоговых правоотношений (налогоплательщиков).
        Судебной коллегией апелляционной инстанции вывод арбитражного суда первой инстанции о том, что безвозмездное приобретение предпринимателем недвижимого имущества не относится к осуществляемой ею предпринимательской деятельности признан законным и сделанным на основании правильной оценки предоставленных лицами, участвующими в деле, доказательств.
        Арбитражным судом апелляционной инстанции, исходя из положения ч. 6 ст. 13 АПК РФ, признано возможным при определении стоимости материальной выгоды, выразившейся в получении от физического лица недвижимого имущества на безвозмездной основе использовать положения ст. 40 НК РФ. По результатам оценки предоставленных налоговым органом документов арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о недоказанности налоговым органом правильности определения стоимости спорного недвижимого имущества, вследствие непредставления доказательств, подтверждающих отсутствие на рынке недвижимости сделок по идентичным помещениям, отсутствия предложений на рынке недвижимости помещений аналогичных тем, что были получены в дар Гвоздевой Л.А., а также факта невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены.
        Судебная коллегия кассационной инстанции, изучив нормы, закрепленные в п. 2 ст. 11, п. п. 1, 2, 7 ст. 83, п. 7 ст. 84 НК РФ, признает вывод арбитражного суда апелляционной инстанции о том, что в целях проведения мероприятий налогового контроля налоговое законодательство рассматривает физическое лицо-гражданина и физическое лицо-индивидуального предпринимателя, в случае если физически это одно лицо, как двух самостоятельных субъектов налоговых правоотношений (налогоплательщиков) правильным и сделанным на основании правильного их толкования.
        Судебная коллегия кассационной инстанции, оценив предоставленные лицами, участвующим в деле, документы исходя из изложенного выше толкования норм признает выводы арбитражным судом первой и апелляционной инстанций об отсутствии у Инспекции оснований для включения в налогооблагаемую базу дохода, полученного налогоплательщиком не от осуществления предпринимательской деятельности, законными и обоснованными…».

Таким образом, несмотря на то, что налогоплательщиком данный спор был выигран, связано это исключительно с обстоятельствами процессуального характера, а не с анализом налогового законодательства «по существу», в результате проведения которого вывод был бы сделан не в его пользу.
        Учитывая все вышесказанное, дарение доли, на наш взгляд, может привести к значительным налоговым рискам. При этом следует иметь в виду, что суды общей юрисдикции, как правило, с одной стороны, в силу определенных обстоятельств, менее компетентны в вопросах налогового права, а, с другой стороны, рассматривая неоднозначные ситуации, более негативно относятся к налогоплательщикам, чем к их оппонентам.

II. Продажа доли по цене, которая ниже стоимости чистых активов общества.

В этом варианте самостоятельный объект налогообложения не возникает, но налоговые органы могут попробовать пересчитать заявленную сторонами сумму сделки в сторону ее увеличения по правилам статьи 40 НК РФ. В этом случае «пострадавшим» уже окажется продавец доли. Рассмотрим данную ситуацию подробнее. 

По нашему мнению, вопрос о правомерности применения положений ст. 40 НК РФ для контроля цен сделок с имущественными правами является спорным, на практике существует два подхода к его решению.
        Первый, поддерживаемый Минфином России, состоит в том, что ст. 40 НК РФ распространяется также и на сделки, объектом которых являются имущественные права, в том числе доли в уставном капитале (Письмо от 31.01.2006 № 03-05-01-04/14).
        Противоположная позиция подкрепляется следующими аргументами.
        Статья 40 НК РФ называется «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения», те же термины употребляются и в ее тексте. То есть на сделки с имущественными правами нормы этой статьи не распространяются. 
        Товаром для целей НК РФ является любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу, за исключением имущественных прав (п. 2 ст. 38 НК РФ). Продажа доли в уставном капитале - это реализация имущественного права, а не товара, работы или услуги.
        Следовательно, налоговый орган не вправе проверять правильность применения цен по сделкам, предметом которых являются имущественные права, с этим соглашаются и некоторые арбитражные суды (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.2005 № А79-806/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 30.01.2006 № Ф04-3154/2005(19197-А27-35)). Впрочем, наличие такой арбитражной практики указывает на тот факт, что налоговые органы на местах предпринимают попытки контролировать цены по сделкам, предметом которых является реализация имущественных прав.

Вместе с тем, если суд в принципе рассматривает возможность применения статьи 40 к указанным правоотношениям, возникает вопрос уже ее практического использования. 
        Так, в Постановлении от 28 октября 2008 года № 6272/08 ВАС РФ сделал следующий вывод:
        «…общество "РуссНефть" по договору купли-продажи от 05.08.2005 N 33960-40/05-145 уступило обществу с ограниченной ответственностью "Инвест Петроль" 50-процентную долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью "Сургут-Трейдинг" (далее - общество "Сургут-Трейдинг") по цене 2 800 000 рублей, равной ее номинальной стоимости.
        По мнению инспекции (пункт 1.1 решения инспекции), налоговая база по налогу на прибыль по данной сделке должна быть определена исходя из 50-процентной величины чистых активов общества "Сургут-Трейдинг", поскольку такой расчет соответствует действительной рыночной цене передаваемого имущественного права. Стоимость чистых активов определена инспекцией как разность активов (суммы налога на добавленную стоимость, дебиторской задолженности и денежных средств) и пассивов (сумма кредиторской задолженности). Налог на прибыль исчислен инспекцией в размере 26 011 440 рублей с заниженной налоговой базы 108 381 000 рублей.
        Суды, ссылаясь на абзац второй пункта 3, пункты 4 - 11 статьи 40, статью 41, пункт 1 статьи 249, пункты 4 и 6 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), признали правомерным названный способ определения стоимости доли общества "РуссНефть" в уставном капитале общества "Сургут-Трейдинг" и пояснили, что Кодекс указывает на рыночную цену как на основу для определения объекта налогообложения и (или) налоговой базы. Суды сочли примененный инспекцией метод оценки сделки единственно достоверным способом определения действительной стоимости доли участника (общества "РуссНефть") в обществе "Сургут-Трейдинг", которая соответствует части стоимости чистых активов последнего, пропорциональной размеру доли участника.
        Однако данный вывод не может быть признан основанным на нормах Кодекса, поскольку в нем отсутствуют положения, обязывающие плательщиков налога на прибыль при продаже доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью применять такой метод корректировки экономических показателей, влияющих на размер налогового обязательства, как увеличение налоговой базы по названному налогу исходя из стоимости чистых активов общества указанной организационно-правовой формы
        …В статьях 268.1 и 277 Кодекса в качестве метода определения размера доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, установлена стоимость чистых активов. Пунктом 6 статьи 280 Кодекса в период до 01.01.2006 стоимость чистых активов эмитента использовалась для определения расчетной цены акции.
        В иных случаях названный метод в целях корректировки показателей, влияющих на размер налогового обязательства, главой 25 Кодекса не предусмотрен.
        Ссылка судов на абзац второй пункта 3, пункты 4 - 11 статьи 40, статью 41, пункты 4 и 6 статьи 274 Кодекса, положенные в обоснование отказа обществу "РуссНефть" в признании недействительным решения инспекции в этой части, является ошибочной.
        Статья 41 Кодекса посвящена принципам определения доходов и содержит ссылку на главу "Налог на прибыль организаций", поэтому доход как экономическая выгода определяется по правилам главы 25 Кодекса.
        Абзац второй пункта 3, пункты 4 - 11 статьи 40 Кодекса, о которых упоминается в пункте 6 статьи 274 Кодекса, посвящены определению рыночных цен при реализации идентичных либо однородных товаров (работ, услуг), а также содержат в качестве расчетных методов определения цены сделки метод последующей реализации и затратный метод. Примененный инспекцией расчет, основанный на величине чистых активов, в указанных нормах не содержится…».

И хотя в этом документе (также, как и в некоторых других, упомянутых нами) речь идет о налоге на прибыль, подобные же доводы вполне можно привести и в случае возникновения спора применительно к НДФЛ.

Как уже мы упомянули выше, претензии в данном случае могут быть предъявлены лишь к продавцу доли. Со сказанным в принципе согласен и Минфин: «…статьей 211 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) определен исчерпывающий перечень доходов в натуральной форме, подлежащих налогообложению налогом на доходы физических лиц.
Налогообложение сумм, уплаченных при приобретении доли в уставном капитале по цене ниже ее действительной стоимости, ст. 211 Кодекса не предусмотрено…»
(Письмо от 31.01.2006 № 03-05-01-04/14).

Однако, по нашему мнению, в случае значительного несоответствия цены сделки рыночной стоимости отчуждаемых активов, существует риск ее переквалификации из возмездной в безвозмездную со всеми вытекающими отсюда последствиями, описанными нами в Разделе I. Право на подобные действия предоставлены налоговым органам подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового Кодекса.

Как разъяснено в п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.07 года № 120 «Обзор практики применения арбитражными судами положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации», «…по смыслу статьи 572 ГК РФ дарение может быть совершено и в форме передачи имущества по явно заниженной цене…».

В целом мы считаем подобный вариант отчуждения доли более безопасным в налоговом плане, чем ее дарение.

III. Выход участника из общества.

Согласно ныне действующей редакции статьи 26 Закона РФ от 8 февраля 1998 года № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» «…общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества…
        …Действительная стоимость доли участника общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала общества…».

Данная норма носит императивный характер, то есть не подлежит изменению даже по соглашению сторон.

Согласно подпункту "в" пункта 16 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.12.1999 № 90/14 в случае, если участник не согласен с размером действительной стоимости его доли, определенной обществом, суд проверяет обоснованность его доводов, а также возражений общества на основании представленных сторонами доказательств, предусмотренных гражданским процессуальным и арбитражным процессуальным законодательством, в том числе заключения проведенной по делу экспертизы. Как правило, подобный подход практикуют и суды при рассмотрении конкретных дел (например, Постановление Президиума ВАС РФ от 14 октября 2008 г. N 8115/08), что приводит только к увеличению причитающихся сумм, но не к их уменьшению.

Фрадкин В.Д., заместитель руководителя ГК "Фабер Лекс" по работе с клиентами, главный налоговый консультант 
Клерк.Ру

 


Рейтинг статьи:  
Рейтинг:

Комментарии:

Ваше имя:
Комментарий:
Введите, пожалуйста, код:




КУРС ВАЛЮТ   
USD ЦБ, 21/08 59,36
EUR ЦБ, 21/08 69,71

www.faberlex.ru

© 1997-2017 группа компаний "Фабер Лекс"

Карта сайта

Адрес: 350049, г.Краснодар, ул. Красных Партизан, 144/2

mail@faberlex.ru

Заказать звонок