Конфиденциальность, Качество, Надежность

Адрес: 350049, г.Краснодар, ул.Красных Партизан, 144/2

mail@faberlex.ru

Заказать звонок
Главная Практика Публикация



25.05.2017
Опубликованы рэнкинги рейтингового агентства «Эксперт РА»

13.04.2016
Пресс-релиз


Практика

22.11.2007
Проблемы отнесения процентов по заемным обязательствам у налогоплательщика, осуществляющего деятельность по капитальному строительству с целью последующей продажи готового объекта, и применяющего при этом упрощенную систему налогообложения.

Согласно п.п. 12, 13 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н, «…затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (далее - текущие расходы), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени … К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся…». И далее по тексту: «…в случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика…» (п.15).
         Таким образом, для целей бухгалтерского учета как минимум часть процентов, уплаченных организацией по договору займа, увеличит стоимость строящегося объекта, причем независимо от того, в каком качестве она будет его рассматривать: то ли как объект основных средств, то ли как готовую продукцию, предназначенную для последующей продажи.

Более неоднозначная ситуация складывается с учетом процентов для целей налогообложения. С одной стороны, в п. 1 ст. 257 сказано, что «…первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, … сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом…». С другой стороны, внереализационными расходами «…признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного)…» (п. 1 ст. 265).

Если же, опять таки, рассматривать данный процесс как создание готовой продукции, то ее оценка осуществляется исходя из суммы понесенных прямых расходов (п. 2 ст. 319). Начиная с 2005 года «…налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)…» (п. 1 ст. 318). Но в любом случае к ним не могут относиться внереализационные расходы (п. 2 ст. 252), одними из которых, как упоминалось выше, как раз и являются проценты по долговым обязательствам. 

Подводя итог вышесказанному, можно сделать вывод, что в бухгалтерском уче-те подобного рода затраты, как правило, увеличивают стоимость создаваемого актива, а в налоговом - относятся на расходы текущего периода.

Проблема в классификации этих расходов в качестве текущих заключается в том, что таким образом в течение, возможно, нескольких налоговых периодов у предприятия будет формироваться убыток для целей налогообложения (из-за отсутствия какого-либо дохода). 
         В соответствии со ст. 283 (п.п. 1, 2) Налогового кодекса РФ «…налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) ... Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток …»

При этом хотелось бы напомнить, что этот убыток должен складываться за счет превышения расходов, в принципе соответствующих требованиям главы 25 НК РФ (то есть не относиться к затратам, перечисленным в статье 270, и в целом быть обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода), над доходами.  

Например, в Письме МНС РФ от 10.09.2002 № 02-5-11/202-АД088 сказано, что «…пунктом 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. Таким образом, налоговое законодательство не предусматривает необходимости распределения признаваемых в целях налогообложения косвенных расходов между видами деятельности. Вся сумма признанных в отчетном периоде косвенных расходов подлежит учету в составе расходов, которые будут учтены при определении размера налоговой базы этого отчетного периода, вне зависимости от того, что по какому-либо из видов деятельности в этом отчетном периоде доход получен не был (вплоть до отсутствия в отчетном периоде доходов по всем видам деятельности). При этом в соответствии со статьями 252 и 270 Налогового кодекса в состав косвенных расходов не включаются расходы, связанные с организацией деятельности, по которой доходы в отчетном периоде еще не получены…».
         В чем-то похожая точка зрения озвучена и в Письме Минфина России от 13.10.2006 № 03-03-04/1/691: «…расходы в виде уплаченных банку процентов по кредиту общество вправе учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль только при получении доходов от ведения деятельности (расходы будут уменьшать полученные доходы). Таким образом, при неосуществлении деятельности (при отсутствии доходов от ведения деятельности) общество не вправе списывать расходы, связанные с подготовительными работами. Все понесенные в подготовительном периоде расходы, по нашему мнению, должны компенсироваться за счет взносов (вкладов) учредителей (участников) общества…».

На наш взгляд, в вышеупомянутых письмах контролирующие органы не совсем верно трактуют налоговое законодательство. Мы считаем приоритетным принцип направленности расходов на получение доходов, пусть даже и в будущих налоговых периодах.

Также хотелось бы отметить ограничения, установленные налоговым законодательством в плане отнесения на расходы процентов по долговым обязательствам. Согласно п. 1 ст. 269 «…при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, … принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валю-те. В целях настоящего пункта под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:
в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов…».
         Допустим, если договор займа не предусматривает изменения процентной ставки, следует выяснить, что в данном случае подразумевается под «датой привлечения денежных средств». К сожалению, это термин не определен в налоговом законода-тельстве. 
         В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ «…институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом…». Таким образом, обратимся к нормам Гражданского кодекса. Согласно п. 1 ст. 807 «…договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей…». То есть он является «реальным» и, в случае передачи предмета займа траншами, соответствующие обязательства у заемщика возникают по мере получения очередной суммы (так как договор со стороны заимодавца будет исполнен «в части»). Таким образом, по нашему мнению, под «датой привлечения» следует понимать не дату подписания договора, и не дату первого платежа по нему, а каждый платеж в отдельности, с расчетом ограничений исходя из ставки рефинансирования, действующей на этот момент. 

Хотелось бы напомнить, что для организаций, применяющих метод начисления, сам по себе факт уплаты либо неуплаты процентов по долговым обязательствам, также как и по большинству других расходов, не влияет на возможность их равно-мерного учета в целях налогообложения. 

Если интерпретировать все вышесказанное на деятельность организации, применяющей упрощенную систему налогообложения (далее по тексту – УСН), то отличия будут заключаться в следующем.

Во-первых, проценты будут относиться на расходы по мере их уплаты.

Во-вторых, если рассматривать данную ситуацию как строительство основного средства, то все расходы (разумеется, оплаченные) будут уменьшать налогооблагаемую базу с момента ввода этого актива в эксплуатацию, а, учитывая, что речь идет о недвижимом имуществе, в качестве дополнительного условия необходимо документальное подтверждение факта подачи документов на регистрацию возникшего права собственности (п. 3 ст. 346.16). 
         При этом, в случае реализации основных средств до истечения трех лет с момента учета затрат на их сооружение в составе расходов (а в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет), налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов до даты реализации с учетом положений главы 25 Налогового Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени. Учитывая, что временной разрыв между доходами и расходами в данном случае будет незначительный, сумма амортизации, исчисленной по правилам главы 25, составит незначительную величину. Однако при этом остаточную стоимость объекта, по мнению фискальных органов, также нельзя учесть в целях налогообложения (см., например, Письмо УФНС по г. Москве от 28.06.2006 № 18-11/3/56403@).

В-третьих, если речь идет о создании готовой продукции, предназначенной для дальнейшей продажи, то порядок учета материальных расходов (к которым, в частности, относятся работы (услуги), выполненные (оказанные) сторонними организациями, и которые, как правило, составляют основную часть себестоимости объекта) организациями, применяющими УСН, принципиально отличается от учета подобных затрат при общей системе налогообложения.
         Так, согласно п. 2 ст. 346.17, для их списания на затраты важен только факт погашения задолженности перед поставщиками (подрядчиками), независимо от момента изготовления и тем более реализации продукции (работ, услуг) (в отличие, скажем, от товаров, специального приобретенных для продажи, где дополнительным условием является их реализация третьим лицам).
         Таким образом, возможен временной разрыв, когда часть расходов будет признана в одном налоговом периоде (с формированием, в результате, убытка для целей налогообложения), а доходы – в другом, более позднем.

В-четвертых, предприятия, применяющие УСН, переносят убыток на будущее не на всю сумму полученной прибыли, а не более чем на 30 процентов от ее величины. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов (п. 7 ст. 346.18).    

В.Д. Фрадкин,
главный налоговый консультант

 


Рейтинг статьи:  
Рейтинг:

Комментарии:

Ваше имя:
Комментарий:
Введите, пожалуйста, код:




КУРС ВАЛЮТ   
USD ЦБ, 23/06 60,14
EUR ЦБ, 23/06 67,14

www.faberlex.ru

© 1997-2017 группа компаний "Фабер Лекс"

Карта сайта

Адрес: 350049, г.Краснодар, ул. Красных Партизан, 144/2

mail@faberlex.ru

Заказать звонок