Конфиденциальность, Качество, Надежность

Адрес: 350049, г.Краснодар, ул.Красных Партизан, 144/2

mail@faberlex.ru

Заказать звонок
Главная Практика Публикация



25.05.2017
Опубликованы рэнкинги рейтингового агентства «Эксперт РА»

13.04.2016
Пресс-релиз


Практика

11.10.2007
АНАЛИЗ ВОЗМОЖНЫХ НАЛОГОВЫХ ПОСЛЕДСТВИЙ ДЛЯ ИНВЕСТОРОВ – ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В СЛУЧАЕ ДАЛЬНЕЙШЕЙ УСТУПКИ СВОИХ ПРАВ ПО ИНВЕСТИЦИОННЫМ КОНТРАКТАМ ТРЕТЬИМ ЛИЦАМ ИЛИ ПРОДАЖИ ЗАВЕРШЕННЫХ (ЛИБО НЕЗАВЕРШЕННЫХ) СТРОИТЕЛЬСТВОМ ОБЪЕКТОВ

1. Предположим, что лицо, совершившее уступку требования либо продажу за-вершенного (незавершенного) объекта, зарегистрировано в качестве предпринимателя без образования юридического лица и рассматривает подобные сделки в каче-стве одного из видов своей деятельности.

1)Налог на добавленную стоимость.
         При передаче права требования на долю в строящемся объекте следует учитывать позицию Минфина России, изложенную им в Письме от 20.09.2006 № 03-04-10/13, а именно: «…на основании п. 3 ст. 155 Кодекса при передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.
         Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав на помещения в нежилых зданиях положениями гл. 21 Кодекса не установлены. Поэтому при передаче имущественных прав на такие помещения налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 Кодекса, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав…». 

 Данная точка зрения представляется нам достаточно спорной.
          Действительно, в п. 2 ст. 153 НК РФ указывается, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.
          Однако в абзаце 5 п. 1 ст. 153 НК РФ сказано, что при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ.
          Статьей 155 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы по НДС только по некоторым видам операций по передаче имущественных прав, прямо упомянутым в этой статье. В данный закрытый перечень сделки по уступаемому инвестором третьему лицу праву по инвестиционному договору, не вошли.
          Порядок определения налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) установлен ст. 154 НК РФ, а именно, как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ. То есть под ней фактически подразумевается выручка, упомянутая в п. 2 ст. 153 НК РФ.
       Определять налоговую базу при реализации имущественных прав в порядке, установленном ст. 154 НК РФ необходимо только при передаче прав, связанных с за-ключением и исполнением договора аренды.
           Для иных операций по реализации имущественных прав, не указанных в статье 155, порядок определения налоговой базы не определен.
          Согласно п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Пунктом 1 ст. 17 НК РФ определено, что налог счи-тается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в частности, налоговая база.
          Следовательно, в отношении операций по реализации имущественных прав, не перечисленных в ст. 155 НК РФ, налог не может считаться установленным.
          При этом следует учитывать, что, в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ «…все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)…».
        Однако стоит отметить, что сложившаяся правоприменительная практика, поддерживаемая судебными органами различных (в том числе и высших) инстанций, далеко не всегда следует данной декларативной норме.

 При продаже завершенных строительством нежилых помещений либо незавершенных объектов налоговая база определяется в «обычном» порядке (то есть в целом налог, исчисленный с выручки от реализации, уменьшается на предусмотренные законом налоговые вычеты). Продажа жилых помещений на основании подпунктов 22, 23 п. 3 ст. 149 не облагается налогом на добавленную стоимость.

2) Налог на доходы физических лиц.
        В соответствии с п.1 ст.38 Налогового кодекса РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характери-стики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
         Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учетом положений ст. 38 НК РФ.
         Пунктом 1 ст. 208 НК РФ установлено, что для целей главы 23 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы от реализации прав требо-вания к российской организации.
         Таким образом, суммы, полученные физическими лицами от сделок по уступке права требования, являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц.
        При этом предприниматель без образования юридического лица имеет право уменьшить свои доходы на профессиональные налоговые вычеты. Состав подобных вычетов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».  
         При реализации имущественных прав плательщики налога на прибыль вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (п. 1 ст. 268 НК РФ), т.е. в данном случае - на сумму инвестиционного взноса в строительство здания.
         При продаже как завершенных строительством помещений (жилых либо нежилых), так и незавершенных объектов налоговая база определяется в «обычном» порядке (то есть в целом доходы за вычетом произведенных расходов).

 3)Единый социальный налог.
        Налоговая база индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового Кодекса. То есть в целом соответствует порядку определения налоговой базы по НДФЛ.
          Хотелось бы отметить, что для целей исчисления как ЕСН так и НДФЛ применяется так называемый «кассовый» метод, то есть доходы (расходы) должны быть фактически получены (понесены). Если до окончания налогового периода расходы оплачены не будут, то сумму полученных в этом же периоде доходов они не уменьшат.

 2. Если же лицо, совершившее уступку требования либо продажу завершенного (незавершенного) объекта, не зарегистрировано в качестве предпринимателя без образования юридического лица, то при определенных условиях его деятельность может быть признана незаконной, что, возможно, повлечет за собой как административную, так и уголовную ответственность.
         Что касается налоговых обязательств, то, по нашему мнению, они будут идентичны тем, которые возникают у зарегистрированных должным образом налогоплательщиков.
          Однако ФНС России в Письме от 7 ноября 2006 года № 04-2-02/667@ высказала иную точку зрения, согласно которой при ведении предпринимательской деятельности без государственной регистрации налогоплательщик право на соответствующие вычеты (профессиональные либо имущественные) не имеет (в данном разъяснении речь шла, в частности, о НДФЛ). Хотелось бы отметить, что официальные органы высказывали и иную, прямо противоположную позицию (например, Письмо УФНС по г. Москве от 14 февраля 2006 года № 21-18/71, посвященное порядку исчисления ЕСН).

 3. Если же предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения, то следует учитывать, что порядок и условия начала и прекращения применения данного спецрежима достаточно подробно и недвусмысленно изложены в ныне действующей редакции главы 26.2 (ст. 346.13). Перечень возможных случаев утраты права на применение УСН носит закрытый характер и расширенному толкованию не подлежит. Одним из них является превышение по итогам отчетного (налогового) пе-риода предельного размера доходов, определяемых в соответствии со ст. 346.15 и подпунктами 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК, действующего в текущем году (для 2007 года - 24820.0 тыс. руб.).
        Налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.
        При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режи-ма налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Данные налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором они перешли на общий режим налогообложения (п. 4 ст. 346.13).
        Кроме того, налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода. 
         Таким образом, данный переход приведет к начислению «классических» налогов не только в разрезе отдельно взятой сделке, но и по прочим доходам налогоплательщика.

4. Предположим, что лицо, совершившее уступку требования, рассматривает данную сделку (независимо от наличия либо отсутствия у него статуса индивидуального предпринимателя) как не имеющую отношения к предпринимательской деятельности, и соответствующие органы не оспаривают подобный подход. 
         В этой ситуации речь может идти только об уплате налога на доходы физических лиц, однако при расчете налоговой базы в случае реализации имущественного права могут возникнуть определенные сложности. 
         До вступления в силу Федерального закона от 07.07.2003 № 110-ФЗ «О внесении изменений в статьи 219 и 220 части второй Налогового кодекса Российской Фе-дерации» имущественный налоговый вычет применялся при продаже недвижимости и иного имущества (п. 1 ст. 220 НК РФ). К доходам от реализации долей участия в уставном капитале и прав требования, указанным в п. 1 ст. 208 НК РФ, применение имущественного вычета статьей 220 предусмотрено не было. В соответствии с вы-шеуказанными изменениями перечень объектов налогообложения по НДФЛ, в отношении которых предусмотрен имущественный налоговый вычет, расширен - в него включены доходы от продажи доли (ее части) в уставном капитале организации. Однако доходов от реализации прав требования указанные изменения не коснулись.
       В соответствии с российским гражданским законодательством имущественные права (ст. 128 Гражданского кодекса РФ), в том числе право требования, включаются в состав имущества. Однако для целей налогообложения имущественные права к имуществу не относятся (п. 2 ст. 38 НК РФ). Следовательно, исходя из формального толкования положений налогового законодательства, имущественный вычет не мо-жет быть применен в отношении дохода от реализации права требования.
         Необходимо отметить, что существует и иная позиция, которая заключается в следующем. При анализе понятия «имущество», используемого в п. 1 ст. 220 НК РФ, необходимо исходить из того, что исключение права требования из такого понятия означает нарушение установленного пунктом 1 статьи 3 НК РФ принципа всеобщности и равенства налогообложения. 
         Кроме того, из статьи 41 НК РФ следует, что для целей налогообложения доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учиты-ваемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая в том числе в соответствии с главой 23 НК РФ.
         Следовательно, по нашему мнению, разница между суммой, переданной по договору уступки права требования новым кредитором первоначальному кредитору, и суммой, уплаченной первоначальным кредитором за право (требование), принадлежащее ему на основании обязательства, будет являться доходом первоначального кредитора.
         Хотелось бы напомнить, что, как уже упоминалось выше, данное право должно быть фактически оплачено.

5. Предположим, что лицо, совершившее уступку требования, рассматривает данную сделку (при наличии у него статуса индивидуального предпринимателя) как не имеющую отношения к предпринимательской деятельности, однако соответствующие органы оспаривают подобный подход. 
         Сразу сделаем оговорку, что в случае успеха подобной переквалификации ответственность за незаконное предпринимательство в настоящее время, скорее всего, не возникнет. Однако неуплата налогов (ЕСН и НДС) может привести ко всем ви-дам ответственности именно за данное нарушение, включая уголовную (ст. 198 УК РФ).

 В качестве поводов для подобных действий может послужить, в первую очередь, само наличие статуса индивидуального предпринимателя. Кроме того, влияние окажет перечень кодов ОКВЭД, фигурирующих в ЕГРИП, уже упоминавшаяся систематичность таких сделок и их цель, использование для платежей «коммерческого» расчетного счета, их схожесть со сделками, осуществляемыми в рамках предпринимательской деятельности, и другие обстоятельства. Также, по нашему мнению, определенную роль может сыграть и характер договорных отношений. Так, мы считаем, что все-таки инвестиционным договорам (в том числе, заключаемым с физическими лицами) больше присущи признаки предпринимательской деятельности, в то время как для потребительских целей в первую очередь предназначены договора долевого участия в строительстве.

  В то же время, когда фискальным органам выгодно, они наоборот, переквалифицируют заявленную предпринимательскую деятельность в доходы, подлежащие обложению в обычном порядке. Например, в Письме Минфина России от 17 мая 2006 года № 03-11-04/2/109 сказано: «…в соответствии с пп. "о" п. 2 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей содержатся сведения о кодах по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД). Сведения о кодах по ОКВЭД подлежат внесению в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей, в связи с чем физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, обязаны заявлять в регистрирующие (налоговые) органы о видах экономической деятельности.
         Из информации, изложенной в письме, следует, что индивидуальный предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения; кроме основного вида деятельности, сдает в аренду квартиру юридическому лицу и не усматривается, внесены ли в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей сведения об осуществлении предпринимателем деятельности "Сдача внаем собственного жилого недвижимого имущества".
         В том случае, если осуществляемая деятельность по сдаче в аренду имущества не указана в свидетельстве индивидуального предпринимателя о государственной ре-гистрации, то, по нашему мнению, такая деятельность для него не является предпринимательской деятельностью, которая в данном случае переведена на упрощенную систему налогообложения, и, соответственно, доходы от аренды такого имущества подлежат налогообложению в общеустановленном порядке…»

 Если же проанализировать немногочисленную арбитражную практику подобных споров, то встречаются как положительные (например, Постановление ФАС Северо - Кавказского округа от 1 февраля 2007 года по делу № Ф08-17/2007-46А) для налогоплательщиков, так и, скорее, отрицательные решения судебных органов (например, Постановление ФАС Северо - Кавказского округа от 5 декабря 2005 года по делу № Ф08-5681/2005-2253А).


В.Д. Фрадкин, главный налоговый консультант
группы компаний «Фабер Лекс»

 


Рейтинг статьи:  
Рейтинг:

Комментарии:

Ваше имя:
Комментарий:
Введите, пожалуйста, код:




КУРС ВАЛЮТ   
USD ЦБ, 23/08 59,13
EUR ЦБ, 23/08 69,56

www.faberlex.ru

© 1997-2017 группа компаний "Фабер Лекс"

Карта сайта

Адрес: 350049, г.Краснодар, ул. Красных Партизан, 144/2

mail@faberlex.ru

Заказать звонок