Конфиденциальность, Качество, Надежность

Адрес: 350049, г.Краснодар, ул.Красных Партизан, 144/2

mail@faberlex.ru

Заказать звонок
Главная Практика Применяется ли ПБУ 18/02 в отношении доходов и расходов по деятельности, облагаемой ЕНВД?



25.05.2017
Опубликованы рэнкинги рейтингового агентства «Эксперт РА»

13.04.2016
Пресс-релиз


Практика

18.09.2007
Доходы и расходы, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД, не увеличивают (уменьшают) налоговую базу по налогу на прибыль. Формируются ли в этом случае в бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства (активы)? Ответ на этот вопрос вы найдете в этой статье.

Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отличие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Предположим, некая организация является плательщиком налога на прибыль, но в то же самое время осуществляет операции, облагаемые единым налогом на вмененный доход. В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ «Уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом)…». На наш взгляд, при этом организация даже в части операций, облагаемых ЕНВД, остается налогоплательщиком налога на прибыль. Косвенно этот факт подтверждает формулировка, приведенная ниже в том же п. 4 ст. 346.26 НК РФ, касающаяся налога на добавленную стоимость:
«Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость…».
Таким образом, по нашему мнению, применение организацией ПБУ 18/02 обязательно и в отношении операций, облагаемых ЕНВД, то есть все доходы и расходы, относящиеся к таким операциям, будут формировать постоянные разницы в бухгалтерском учете (как вычитаемые, так и налогооблагаемые), что приведет к формированию постоянных налоговых обязательств и постоянных налоговых активов в бухгалтерском учете. Проблема заключается в том, что понятие постоянных налоговых активов в ПБУ 18/02 отсутствует. Однако, на наш взгляд, только такой учет может обеспечить отражение в бухгалтерском учете взаимосвязи между показателями налога на бухгалтерскую прибыль и налога на налогооблагаемую прибыль, что является целью ПБУ 18/02 в соответствии с п. 1 этого Положения (см. выше). Кроме того, только при такой методике учета возможно соблюдение зависимости между этими показателями, отраженной в п. 21 ПБУ 18/02:
Условный расход + ПНО + ОНА – ОНО = Текущий налог на прибыль.

Данная точка зрения, однако, является спорной. Позиция официальных органов по данному вопросу следующая.
В соответствии с письмом Минфина от 14 июля 2003 г. N 16-00-14/220 «Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, распространяется только на те виды хозяйственной деятельности (а следовательно, и на доходы и расходы, связанные с этими видами деятельности), в результате которых организация становится налогоплательщиком налога на прибыль».
Многими экспертами такая позиция трактуется таким образом, что доходы и расходы, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД, не должны формировать в бухгалтерском учете постоянные разницы. Однако, как было отмечено нами выше, прямо это из текста письма не следует, поскольку в части операций, облагаемых ЕНВД, организация признается налогоплательщиком налога на прибыль, хотя и освобождается от его уплаты. Судебная практика по данному вопросу на настоящий момент не сформирована.
Помимо вышеуказанного Письма Минфина от 14 июля 2003 г., в качестве довода против указанного нами порядка можно привести также положения п. 3 ПБУ 18/02, в соответствии с которым «Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц». То есть постоянные и временные разницы возникают только в случае, если к одним и тем же доходам (расходам) и в бухгалтерском, и в налоговом учете применяются различные правила признания. В случае же полного исключения доходов (расходов) из состава налогооблагаемой базы такие доходы (расходы) не формируют в бухгалтерском учете налоговых активов и обязательств.

В качестве примера приведем алгоритм применения ПБУ 18/02 в ситуации, когда некий объект основных средств (амортизируемого имущества) используется как в деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, так и в деятельности, подпадающей под ЕНВД.

Исходя из определения постоянной разницы, приведенного в п. 4 ПБУ 18/02, в данном случае постоянная разница будет возникать в связи с тем, что часть начисленной амортизации относится к деятельности, облагаемой ЕНВД, и никогда не будет принята для целей обложения налогом на прибыль.
Временная разница будет возникать только в случае, если в целях бухгалтерского и налогового учета различаются сроки полезного использования основных средств.
Нагляднее всего будет представить данный порядок расчета на условном примере.
Предположим, что первоначальная стоимость объекта в целях бухгалтерского и налогового учета совпадает (наиболее часто встречающийся случай) и равна 1000 руб.
Предположим, что срок полезного использования объекта в целях бухгалтерского учета установлен в размере 6 месяцев, для налогового учета – 5 месяцев (такие малые сроки взяты для наглядности расчета). Доля деятельности, облагаемой ЕНВД, в каждом периоде одинакова и равна 30%.

В таком случае, амортизация в целях бухгалтерского учета будет распределяться по периодам следующим образом:

Период

1

2

3

4

5

6

Итого

АМбу

166.67

166.67

166.67

166.67

166.67

166.67

1000

Расчетная амортизация в целях налогового учета распределится по периодам следующим образом:

Период

1

2

3

4

5

6

Итого

АМнуРасч

200

200

200

200

200

0

1000


Фактическая амортизация, принимаемая для целей налогового учета, будет рассчитана с учетом доли в размере 200 * (1 – 0.3) = 140 руб. за период:

Период

1

2

3

4

5

6

Итого

АМнуФакт

140

140

140

140

140

0

700

Таким образом, в каждом периоде общая величина разницы будет составлять:
166.67 – 140 = 26.67 руб., кроме шестого периода, в котором разница составит 166.67 – 0 = 166.67 руб.
Поскольку постоянная разница – это доходы (расходы), учитываемые в целях бухгалтерского учета, но не принимаемые для целей налогообложения ни в каком периоде, величину постоянной разницы можно рассчитать как «Расчетная амортизация в целях налогового учета минус Фактическая амортизация в целях налогового учета», то есть
200 – 140 = 60 руб. за период в течение 5 периодов, на общую сумму
5 * 60 = 300 руб.
Именно 300 руб. никогда не будут приняты в целях налогового учета, поскольку относятся к деятельности, облагаемой ЕНВД. Это видно, если сопоставить итоговые суммы Фактической и Расчетной налоговой амортизации.
Поскольку временная разница – это доходы (расходы), которые не принимаются (принимаются) в целях бухгалтерского учета в отчетном периоде, а в целях налогового учета – в будущих периодах, ее величину можно рассчитать как «Бухгалтерская амортизация минус Расчетная налоговая амортизация», то есть как
166.67 – 200 = - 33.33 руб. за каждый период, кроме шестого.
В шестом периоде такая разница компенсируется и составит
166.67 – 0 = 166.67 руб.
Как видно, эта разница возникает в связи с отличием сроков полезного использования, применяемых для целей бухгалтерского и налогового учета.
Общая сумма временных разниц за срок эксплуатации объекта, таким образом, составит
166.67 – 33.33 * 5 = 0 рублей, что соответствует сущности временных разниц (со временем они полностью компенсируются).
Сумма постоянной и временной разницы в каждом из пяти первых периодов составит 60 – 33.33 = 26.66 руб. В шестом периоде постоянных разниц не будет, поэтому общая величина отклонения бухгалтерской прибыли от налоговой составит величину компенсированной временной разницы, то есть 166.67 руб.
Таким образом, разбив возникающие при амортизации основного средства разницы на две части: постоянную и временную, можно рассчитать сумму постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств.
Так, в каждом периоде, кроме шестого, постоянная разница будет формировать постоянное налоговое обязательство в сумме 60 * 24% = 14.4 руб. Временная разница будет формировать отложенное налоговое обязательство в сумме 33.33 * 24% = 8 руб., которое в шестом периоде в полном объеме компенсируется (составит – 40 руб.). В данном случае реализуется требование п. 18 ПБУ 18/02: «По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства».

Применяя формулу, приведенную в п. 24 ПБУ 18/02, мы можем соотнести величину условного расхода по налогу на прибыль и текущего налога на прибыль по данным операциям и проверить правильность расчета:
Условный расход + ПНО + ОНА – ОНО = Текущий налог на прибыль

За первые 5 периодов:
Условный расход = - АМбу * 24% = - 166.67 * 24% = - 40 руб. (отрицательная сумма значит, что условный расход по налогу на прибыль за счет начисленной амортизации уменьшится на 40 руб.);
как мы установили выше, ПНО = 14.4 руб., ОНО = 8 руб.

Таким образом, текущий налог на прибыль = - 40 + 14.4 - 8 = - 33.6 руб. (отрицательная сумма значит, что текущий налог на прибыль за счет начисленной амортизации уменьшится на 33.6 руб.). В качестве проверки можно рассчитать, на сколько уменьшится текущий налог на прибыль в результате начисления фактической налоговой амортизации:
АМнуФАКТ * 24% = 140 * 24% = 33.6 руб.
В шестом периоде:
Условный расход = - АМбу * 24% = - 166.67 * 24% = - 40 руб.;
как мы установили выше, ПНО = 0 руб., ОНО = - 40 руб.
Текущий налог на прибыль = - 40 + 0 – ( - 40) = 0 руб., что соответствует отсутствию начисленной амортизации в налоговом учете за шестой период.
Для более наглядного представления алгоритма расчета ниже приведена таблица.
Особенно следует отметить, что применять данную методику следует в отношении КАЖДОГО объекта основных средств и других доходов/расходов, по которым возникают постоянные или временные разницы. Только в таком случае можно выполнить требования п.п. 6, 13, 14, 15 ПБУ 18/02, которые заключаются в том, что в бухгалтерском учете постоянные и временные разницы, а также постоянные и отложенные активы и обязательства должны отражаться обособленно по каждому виду актива (обязательства), в оценке которого возникла разница.
Данную методику (разбиение разниц на постоянную и временную составляющую и их раздельный учет по видам активов и обязательств) организация может применять при расчете текущего налога на прибыль на основе данных бухгалтерского учета.

Порядок расчета текущего налога по амортизации можно посмотреть здесь.

начальник сектора бизнес-планирования отдела аудита и консалтинга
Сараин Андрей

 

 


Рейтинг статьи:  
Рейтинг:

Комментарии: 3

bellamind, 25.02.2009
Кризис, говорят, в марте усилится. Хотелось бы знать, кто затеял все это
и как вообще мы докатились до такой жизни.
Vika, 04.12.2008
Скажите как вам удается писать такие интересные тексты?
Андрей, 25.10.2008
Неплохой материал. Жду новых публикаций.
Ваше имя:
Комментарий:
Введите, пожалуйста, код:




КУРС ВАЛЮТ   
USD ЦБ, 19/10
EUR ЦБ, 19/10

www.faberlex.ru

© 1997-2017 группа компаний "Фабер Лекс"

Карта сайта

Адрес: 350049, г.Краснодар, ул. Красных Партизан, 144/2

mail@faberlex.ru

Заказать звонок