Конфиденциальность, Качество, Надежность

Адрес: 350049, г.Краснодар, ул.Красных Партизан, 144/2

mail@faberlex.ru

Заказать звонок
Главная Практика Генподрядчик предъявляет претензии субподрядчику – бухгалтерские и налоговые последствия



25.05.2017
Опубликованы рэнкинги рейтингового агентства «Эксперт РА»

13.04.2016
Пресс-релиз


Практика

10.03.2015

Генподрядчик предъявляет претензии субподрядчику – бухгалтерские и налоговые последствия

I.     ЕСЛИ ПЕРЕЧИСЛЕННЫЕ В АКТЕ РАБОТЫ ФАКТИЧЕСКИ ВЫПОЛНЕНЫ НЕ БЫЛИ

    1. Бухгалтерский учет.

А) В соответствии со статьей 5  Закона РФ от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:
    1) факты хозяйственной жизни;
    2) активы;
    3) обязательства;
    4) источники финансирования его деятельности;
    5) доходы;
    6) расходы;
    7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

При этом факт хозяйственной жизни – это сделка, событие, операция, которые ока-зывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъ-екта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств

Согласно п. 1 ст. 9 Закона 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Более того, данный закон (в редакции от 21.12.2013) прямо запрещает принимать к бухгалтерскому учету документы, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяй-ственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечи-вает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содер-жащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.
Соответственно, не допускается регистрация в регистрах бухгалтерского учета мни-мых и притворных объектов бухгалтерского учета. Для целей данного закона под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бух-галтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несущест-вующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни) (п. 2 ст. 10 Зако-на).

Таким образом, как первичные бухгалтерские документы, так и регистры бухгалтер-ского учета не могут рассматриваться в качестве неких «самостоятельных объектов», они служат лишь для отражения фактически имевших место событий реальной финансово-хозяйственной деятельности. По сути, являются неким «зеркалом» действительности.

Если же эта их функция по какой-либо причине нарушается, то п. 7 ст. 9 предусмот-рен механизм ее восстановления путем внесения в первичный учетный документ исправлений. Подобные корректировки должны содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

 Согласно п. 4.2 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском уче-те, утв. Минфином СССР 29.07.1983 N 105, ошибки в первичных документах исправляют-ся следующим образом: неправильный текст (сумма) зачеркивается, а над ним указыва-ется верный. Зачеркивание производится одной чертой, чтобы можно было прочесть ис-правленное. Исправление должно быть оговорено надписью "исправлено".

Однако в случае большого числа изменений исправление путем применения Поло-жения N 105 приведет к нечитабельности документа.
Поэтому некоторые независимые эксперты считают возможным применение и «не-традиционных» способов внесения изменений в «первичку»:
- либо путем выставления корректирующего документа, который в совокупности с изначально составленным позволит правильно отразить факт хозяйственной жизни (по аналогии с корректировочными счетами-фактурами);
- либо путем полной замены ранее выставленного документа новым.

Возможность использования последней методики внесения исправлений подтвер-ждается и арбитражной практикой (например, Постановление Девятнадцатого арбитраж-ного апелляционного суда от 21.02.2013 по делу N А64-3569/2012).
Что касается первого варианта, то в какой-то степени его применение для договоров поставки иллюстрируют формы ТОРГ-2 и ТОРГ-3,  утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132, которые корректируют информацию (в том числе и в части количества передаваемого товара), изложенную в «основном» товаросопроводительном документе. Кроме того, подобную методику фактически одобрил и Минфин России в своем Письме от 30.04.2013 N 03-03-06/1/15358.

Хотелось бы отметить, что из Письма Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302 следует, что изменение установленной соглашением сторон цены договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором, оформляется в соответствии с обычаями де-лового оборота кредит-нотами, авизо и др. Такое оформление не предусматривает обя-занности корректировки первичных документов по операциям по сделке (Письмо ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63). Однако, по нашему мнению, в данном случае речь идет только о предоставлении различного рода бонусов, скидок, вознаграждений и т.п. То есть когда изначально выставленный документ соответствовал факту хозяйственной жизни на момент его составления.
Кроме того, в Письме от 27.09.2012 N 03-03-06/1/506 Минфин все-таки считает, что в случае изменения цены единицы товара корректировки в регистры налогового учета вносятся на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара.

Что касается применения Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н, то под ошибкой в данном документе подразумевается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, которое может быть обусловлено, в частности:
неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтер-ском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
неправильным применением учетной политики организации;
неточностями в вычислениях;
неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бух-галтерской отчетности;
недобросовестными действиями должностных лиц организации.
Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Таким образом, являются спорными следующие вопросы:
а) вызвана ли данная ситуация неправильной оценкой фактов хозяйственной дея-тельности;
б) и (или) недобросовестными действиями должностных лиц организации;
в) и (или) можно ли утверждать, что информация об истинном объеме выполненных работ была доступна представителям организации на момент их отражения в бухгалтер-ском учете.

В любом случае, прямой взаимозависимости между признанием (непризнанием) данного искажения бухгалтерской ошибкой и необходимостью внесения изменений в первичный бухгалтерский документ, по нашему мнению, нет.

Учитывая вышесказанное, предприятие, на наш взгляд, после внесения исправлений в первичные документы (как с субподрядчиком, так и с заказчиком) сумму излишне признанных доходов и расходов за прошлые года отражает, соответственно, в составе прочих расходов (в корреспонденции со счетами учета расчетов с покупателями и заказчиками) и доходов (в корреспонденции со счетами учета расчетов с поставщиками и подрядчиками) текущего периода (если ошибка несущественна).    
В случае, если контрагенты отказываются подписать необходимые документы, их, возможно, следует понудить к этому в судебном порядке.

Б) Если же организация решит пренебречь приведенными выше рекомендациями, то в качестве альтернативы ей придется рассматривать суммы претензий, предъявлен-ных субподрядчику, в качестве некой неустойки либо возмещения причиненных убытков в связи с ненадлежащих исполнением договорных обязательств. Что, на наш взгляд, в данной ситуации не является корректным.

Подобные платежи признается прочими доходами и принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных должником, в том отчетном периоде, в котором су-дом вынесено решение об их взыскании или они фактически признаны должником (п. п. 7, 10.2, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Соответствующие суммы отражаются в учете организации по дебету счета 76 "Рас-четы с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета и финансово-хозяйственной деятель-ности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Затраты на выполнение этих работ собственными силами и путем привлечения третьих лиц будут по окончанию их выполнения «зеркально» списаны в качестве прочих расходов организации.

    2. Налоговый учет.

А) В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расхо-дами для целей налогообложения понимаются затраты, подтвержденные, как правило, документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федера-ции. В статье 313 НК РФ конкретизировано, что подтверждением данных налогового уче-та являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера). Таким обра-зом, в плане документального оформления хозяйственных операций для целей налого-обложения применяются нормы бухгалтерского законодательства.

При этом порядок исправления ошибок и искажений в налоговой отчетности носит несколько иной характер, чем в бухгалтерской.
Так, пунктом 1 ст. 54 Кодекса предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искаже-ний) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) пе-риодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искаже-ния). Перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений), а также когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
По мнению Минфина России, при обнаружении нескольких искажений, повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога в прошлых отчетных периодах, налоговая база и сумма налога уточняются в разрезе каждой обнаруженной ошибки (Письма Минфина России от 15.11.2010 N 03-02-07/1-528, от 28.06.2010 N 03-03-06/4/64, от 05.05.2010 N 03-02-07/1-216, от 08.04.2010 N 03-02-07/1-153).

Отсюда следует, что подрядчик в части занижения налога на прибыль по причине отнесения на расходы фактически не выполненных субподрядчиком работ обязан подать уточненную декларацию за период совершения этой ошибки. Что касается его излишней уплаты из-за завышения выручки от реализации, то данную ошибку можно исправить как в этой же уточненной декларации, так и в текущем периоде.
У заказчика, который осуществляет капитальное строительство и в любом случае не учитывает принятые результаты работ в качестве затрат текущего характера, риск возникновения споров по налогу на прибыль, по нашему мнению, весьма маловероятен.
В то же время по вопросу о порядке корректировки налоговой базы имеется и иная точка зрения, согласно которой обязанность корректировки налоговой базы прошлых пе-риодов и представления уточненных деклараций обусловлена выявлением именно оши-бок (искажений) в исчислении налоговой базы (абз. 2 п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ). При этом, поскольку НК РФ не содержит определения ошибки (искажения) для целей налого-обложения, организация может руководствоваться понятием ошибки, содержащимся в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету (п. 1 ст. 11 НК РФ).
В том случае, если для целей бухгалтерского учета данная ситуация ошибкой не яв-ляется (спорность этого утверждения описана выше), то и в подаче уточненной деклара-ции необходимость отсутствует (Письма Минфина России от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40).
Однако эксперты, придерживающиеся данной точки зрения, не учитывают, что ПБУ 22/2010 дает определение только термина «ошибка». В налоговом же законодательстве речь идет об «ошибке (искажении)» налоговой базы, то есть, на наш взгляд, обо всех случаях, повлекших неуплату налога в бюджет, не важно, можно ли их однозначно харак-теризовать в качестве ошибок или нет.

Б) Если организация решит пренебречь приведенными выше рекомендациями, то в качестве альтернативы ей придется рассматривать суммы претензий, предъявленных субподрядчику, в качестве некой неустойки либо возмещения причиненных убытков в связи с ненадлежащих исполнением договорных обязательств. Что, на наш взгляд, в данной ситуации не является корректным.

Подобные платежи признаются внереализационными доходами и принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных должником, в том отчетном перио-де, в котором вынесенное судом решение об их взыскании вступило в законную силу или они фактически признаны должником (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Затраты на выполнение этих работ собственными силами и путем привлечения третьих лиц в этом случае будут квалифицированы как расходы, связанные с получени-ем дохода, и включены в состав затрат на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в периоде признания дохода (Письмо Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245).

Если же проверяющие в отношении заказчика их будут рассматривать в качестве безвозмездно выполненных, то у последнего на основании п.8 ст. 250 возникнет внереа-лизационный доход (информация может быть получена в результате встречных проверок подрядчика: документов бухгалтерского учета, допроса свидетелей, изучения мате-риалов арбитражных дел).
Риск возникновения подобных претензий, по нашему мнению, достаточно маловероятен.

    3. Налог на добавленную стоимость.

А) В соответствии с п. 3 ст. 168 Кодекса при изменении стоимости отгруженных то-варов (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгру-женных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 Ко-декса.
На основании п. 10 ст. 172 Кодекса корректировочные счета-фактуры выставляются продавцами товаров (работ, услуг, имущественных прав) при наличии договора, согла-шения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) по-купателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказан-ных услуг, переданных имущественных прав).

Учитывая изложенное, по нашему мнению, в данной ситуации как субподрядчик, так и подрядчик обязаны выставить эти документы, в результате чего у них будет скорректи-рована налоговая база по НДС в сторону уменьшения. Одновременно у заказчика и под-рядчика возникает обязанность по восстановлению к уплате в бюджет суммы налога, ра-нее предъявленной к вычету (в части, относящейся к фактически не выполненным рабо-там).
Риск предъявления претензий налоговых органов достаточно высок, в том числе и к заказчику (информация может быть получена в результате встречных проверок подряд-чика: документов бухгалтерского учета, допроса свидетелей, изучения материалов ар-битражных дел).
Кроме того, нельзя исключить, что проверяющие уберут из вычета вообще весь на-лог, относящийся в том числе и к выполненным работам, посчитав, что в сложившейся ситуации стороны были обязаны составлять не корректировочные счета-фактуры, а вне-сти исправления в ранее выставленные путем составления новых экземпляров счетов-фактур в порядке, предусмотренном  п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяе-мого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (Письмо ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@).

Б) Если организация решит пренебречь приведенными выше рекомендациями, то, кроме вышеперечисленных, у нее возникнут риски возникновения споров с налоговыми органами по поводу правомерности предъявления к вычету налога, относящегося к за-тратам по выполнению этих работ собственными силами и путем привлечения третьих лиц по причине отнесения совершенных хозяйственных операций к необлагаемым.

Если же проверяющие их будут рассматривать в качестве безвозмездно выполнен-ных, то, наоборот, право на вычет будет обосновано, но вместе с тем результат работ будет рассматриваться в качестве объекта налогообложения (п. 1 ст. 146 НК РФ).  
Риск возникновения подобных претензий, по нашему мнению, достаточно маловероятен.

II. ЕСЛИ ПЕРЕЧИСЛЕННЫЕ В АКТЕ РАБОТЫ ВЫПОЛНЕНЫ С БРАКОМ

Согласно п. 1 ст. 723 ГК РФ в случаях, когда работа выполнена подрядчиком с отсту-плениями от договора подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостат-ками, которые делают его непригодным для предусмотренного в договоре использования либо при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодности для обычного использования, заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, по своему выбору потребовать от подрядчика:
- безвозмездного устранения недостатков в разумный срок;
- соразмерного уменьшения установленной за работу цены;
- возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика уст-ранять их предусмотрено в договоре подряда (ст. 397 ГК РФ).

Из приведенных выше вариантов первый и третий не требуют, на наш взгляд, внесения изменений в первичные бухгалтерские документы и составления корректировочных счетов-фактур. Данные операции отражаются в бухгалтерском учете в качестве прочих доходов и расходов, в налоговом – в составе внереализационных. Более подробно об этом сказано выше.
Кроме того, при устранении недостатков подрядчик, по нашему мнению, имеет право в общеустановленном порядке принять к вычету "входной" НДС.

Что касается второго варианта, то вопрос о необходимости внесения изменений в акты выполненных работ является спорным. На наш взгляд, вполне можно ограничиться составлением дополнительного документа, подтверждающего волю сторон.
Для целей бухгалтерского учета данную ситуацию нельзя назвать ошибкой, для це-лей налогообложения, возможно, тоже. Более подробно об этом также описано выше.
Корректировочные же счета-фактуры составить необходимо. О связанных с этим рисках уже говорилось ранее. Однако возможность исключения из вычетов вообще всего налога, относящегося в том числе и к качественно выполненным работам, в случае невы-полнения субподрядчиком данного требования, достаточно мала.

Фрадкин В.Д., налоговый консультант ГК «Фабер Лекс»

Рейтинг статьи:  
Рейтинг:

Комментарии:

Ваше имя:
Комментарий:
Введите, пожалуйста, код:




КУРС ВАЛЮТ   
USD ЦБ, 25/06 59,65
EUR ЦБ, 25/06 66,67

www.faberlex.ru

© 1997-2017 группа компаний "Фабер Лекс"

Карта сайта

Адрес: 350049, г.Краснодар, ул. Красных Партизан, 144/2

mail@faberlex.ru

Заказать звонок