Конфиденциальность, Качество, Надежность

Адрес: 350049, г.Краснодар, ул.Красных Партизан, 144/2

mail@faberlex.ru

Заказать звонок
Главная Практика Этапы в строительстве



25.05.2017
Опубликованы рэнкинги рейтингового агентства «Эксперт РА»

13.04.2016
Пресс-релиз


Практика

25.10.2012
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету НДС при наличии счета-фактуры, первичных документов, а также после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Официальная позиция, выраженная в многочисленных разъяснениях Минфина России и ФНС (например, письма Минфина от 20.03.2009 N 03-07-10/07, от 05.03.2009 N 03-07-11/52, от 14.10.2010 N 03-07-10/13, от 31.05.2012 N 03-07-10/12, письмо ФНС России от 25.01.2011 N КЕ-4-3/860@), заключается в том, что если в договоре подряда отсутствуют условия о поэтапной сдаче работ заказчику, то он не вправе принимать к вычету НДС при промежуточной приемке работ.
Подрядчик, соответственно, не должен в этот момент исчислять сумму налога к уплате в бюджет и выставлять счет-фактуру (письмо МФ РФ от 07.11.2011 N 03-07-11/299).

Эта точка зрения основана на следующих аргументах.

Согласно п. 1 ст. 740 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ (п. 2 ст. 740 ГК РФ).
Таким образом, из изложенного следует, что договор строительного подряда может быть заключен либо на строительство объекта в целом, либо на выполнение отдельных строительных (монтажных, пусконаладочных) и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются, в частности, операции по реализации работ на территории Российской Федерации.
На основании п. 1 ст. 39 Кодекса реализацией работ организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица - на безвозмездной основе.

Согласно Письму Минрегиона России от 24.11.2009 N 39196-ИП/08, если обязательством подрядчика по отношению к заказчику по договору строительного подряда являлось строительство объекта, то результатом работ подрядчика будет построенный объект капитального строительства. Если обязательством подрядчика по договору строительного подряда являлось выполнение определенных строительных работ, то результатом будет являться выполнение таких работ. При этом результат выполненной работы должен в момент передачи заказчику обладать свойствами, указанными в договоре, и соответствовать показателям, указанным в технической документации.
Порядок сдачи и приемки работ предусмотрен ст. 753 ГК РФ. Согласно п. 1 указанной статьи ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке. Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами (п. 4 ст. 753 ГК РФ).
Как следует из указанного выше Письма Минрегиона, подписание акта выполненных работ (или выполненного этапа работ) по договору строительного подряда является передачей результата выполненных работ (или этапа работ) подрядчиком и приемкой таких работ заказчиком. При этом понятие "сдача результата выполненного этапа работ" нормативными правовыми документами, применяемыми в строительстве, не определено.
Из вышеизложенного следует, что передачей результата выполненных по договору подряда работ и приемкой таких работ заказчиком может быть передача подрядной организацией и приемка заказчиком законченного капитальным строительством объекта в целом или выполненного этапа строительных работ (если понятие "этап работ" определено в договоре) либо передача подрядчиком и приемка заказчиком отдельных строительных (монтажных, пусконаладочных) и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.

Учитывая изложенное, операциями по реализации строительно-монтажных работ, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса, могут быть:
- результат выполненных по договору строительного подряда работ, свидетельствующий о законченном капитальном строительстве объекта в целом;
- результат выполненного этапа строительных работ (если определение этапа работ предусмотрено в договоре);
- результат выполненных монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.
В указанных выше случаях на основании п. 3 ст. 168 Кодекса подрядчик обязан не позднее пяти календарных дней считая со дня передачи законченного капитальным строительством объекта в целом (либо со дня передачи выполненного этапа строительных работ) или выполненных монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ выставить в адрес заказчика-инвестора соответствующий счет-фактуру. Данный счет-фактура составляется на основании соответствующих первичных учетных документов (актов).

В случае если составление первичного учетного документа (форма КС-2) производится ежемесячно на объем строительно-монтажных работ, выполняемых подрядчиком за истекший календарный месяц, и при этом данный объем работ не является определенным договором результатом работ и, соответственно, не свидетельствует о передаче подрядчиком и приемке этого результата работ заказчиком-инвестором, то денежные средства, полученные подрядчиком от заказчика-инвестора в размере, определенном актом по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3, являются предоплатой (частичной оплатой) объема строительно-монтажных работ, выполняемых подрядчиком за истекший месяц. В этом случае на основании п. 3 ст. 168 Кодекса при получении подрядчиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав) подрядчик обязан выставить в адрес заказчика-инвестора счет-фактуру с указанием в нем реквизитов, перечисленных в п. 5.1 ст. 169 Кодекса.
Кроме того, как указано в п.18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 г. № 51, подписание сторонами в этой ситуации актов приемки по форме № КС-2 производится лишь с целью подтверждения факта выполнения промежуточных работ для проведения расчетов. Аналогичное мнение приведено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2006 г. № А56-60260/2005.

Исходя из нормативных правовых актов, под этапом подразумевается строительство одного из объектов капитального строительства, строительство которого планируется осуществить на одном земельном участке, если такой объект может быть введен в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, т.е. независимо от строительства иных объектов капитального строительства на этом земельном участке, а также строительство части объекта капитального строительства, которая может быть введена в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, т.е. независимо от строительства иных частей этого объекта капитального строительства (п. 8 Положения о составе разделов проектной документации и требованиях к их содержанию, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.02.2008 N 87, п. 2 Положения об организации и проведения государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.03.2007 N 145, п. 3.2.1 Методологических положений по системе статистических показателей, разрабатываемых в статистике строительства и инвестиций в основной капитал, утвержденных Приказом Росстата от 11.03.2009 N 37 (согласованы с Минэкономразвития России и введены в действие с 1 июня 2009 года).
Имеется и косвенное законодательное подтверждение приведенного определения этапа. В п. 6.1 ст. 14 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" сказано, что в целях настоящего Федерального закона под строительством олимпийского объекта по этапам понимается строительство одного или нескольких объектов капитального строительства или частей объектов капитального строительства, входящих в состав линейного олимпийского объекта (тоннели, мосты, путепроводы, платформы, эстакады, а также участки дорог, трубопроводов и линий электропередачи), в том числе объектов капитального строительства, которые не могут быть введены в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно.
При этом введен данный пункт был в 2009 году (пп. "в" п. 3 ст. 3 Федерального закона от 17.07.2009 N 155-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации") и, следовательно, с учетом формулирования определения этапа строительства в указанных актах Правительства Российской Федерации и Росстата, т.е. потребовалось специально оговорить, что при строительстве олимпийских объектов этап строительства может пониматься и не так, как установлено в общем случае.

В последнее время высказанная выше позиция Минфина РФ начала достаточно широко применяться на практике налоговыми органами, что привело к судебным спорам с налогоплательщиками.
Однако арбитражи, насколько нам известно, в подобных спорах занимают сторону налогоплательщиков.
Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 19.04.2012 по делу N А40-77285/11-107-332 суд установил, что согласно графику выполнения работ подрядчик ежемесячно выставлял заказчику требования об оплате, справки о стоимости выполненных работ по форме N КС-3, акты выполненных работ по форме N КС-2 и счета-фактуры. На основании данных документов налогоплательщик применил налоговый вычет.
По мнению инспекции, организация неправомерно применила вычет по промежуточным этапам строительных работ, поскольку договором не предусмотрена приемка заказчиком отдельных этапов выполненных работ. Акты приемки по форме N КС-2 являются лишь основанием для определения стоимости работ и не являются актами о принятии результата выполненных работ, под которыми по контракту подразумевается выстроенный объект.
Суд указал, что право на вычет у заказчика обусловлено приемкой и принятием на учет результатов работ независимо от того, выделены ли в договоре этапы работ, происходит ли переход от подрядчика к заказчику рисков случайной гибели или повреждения результатов работ, а также вне зависимости от факта окончания или степени законченности строительных работ. Вычеты НДС при осуществлении капитального строительства производятся после принятия на учет результатов работ на основании акта по форме N КС-2 и справки по форме N КС-3 при наличии выставленного подрядчиком счета-фактуры.
В целом аналогичная точка зрения высказана и в Постановлении ФАС Московского округа от 07.04.2011 N КА-А40/2227-11 по делу N А40-60156/10-35-331, Постановлении ФАС Поволжского округа от 09.02.2012 по делу N А57-4110/2011, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2010 по делу N А56-13852/2010 и некоторых других судебных актах.

В ходе изучения и анализа арбитражной практики споров, связанных с вычетом НДС, проигранных налогоплательщиками по этому основанию, нам обнаружить не удалось.

Что касается организаций-подрядчиков, то нам также известны примеры рассмотрения подобных дел в арбитражном суде. Организация-субподрядчик, решив, по видимому, руководствоваться официальной позицией, подписывая акты КС-2, не исчисляло при этом НДС к уплате в бюджет. В качестве аргументов ею были приведены следующие доводы:
- подписание актов формы КС-2 не свидетельствует о реализации результатов работ и возникновении налоговой базы по НДС;
- в договоре подряда на строительство отдельные этапы работ не выделены;
- составление ежемесячных актов формы КС-2 обусловлено необходимостью получения финансирования для продолжения строительства в следующем месяце, но передача готового объекта или этапа работ заказчику не происходит;
- фактически результат работ принят 28.05.2010 по акту законченного строительством объекта, подписанного предприятием (генподрядчик) и учреждением (заказчик).
Однако суд признал решение налоговой инспекции, доначислившей НДС, обоснованным (Постановление ФАС Уральского округа от 01.06.2011 N Ф09-2373/11-С2 по делу N А71-8084/2010-А24). Также этот случай является типичным примером неприменения контролирующими органами на местах официальной позиции своих вышестоящих инстанцией (в том числе, возможно, и по причине ее незнания). Аналогичное решение было принято и ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 24.03.2011 по делу N А39-1488/2010.

Судебные органы, таким образом, на данный момент последовательны в своих выводах о моменте определения как налоговой базы у исполнителя, так и права на вычет у заказчика. Вместе с тем, как наличие арбитражной практики (пусть и положительной), так и неофициальная информация о том, что этому нарушению в настоящее время при проверках уделяется значительное внимание, свидетельствует об актуальности и злободневности проблемы.
К сожалению, свою точку зрения на поставленную проблему пока что не высказал Президиум ВАС РФ, и оценить сегодня, каким образом она будет формироваться, крайне сложно.

Порядок ведения бухгалтерского учета в процессе выполнения работ у Заказчика строительства в настоящее время, на наш взгляд, нормативными актами четко не регламентирован. Мы также не смогли обнаружить и разъяснения Минфина частного характера. Вместе с тем можно привести несколько косвенных аргументов, в какой-то степени обосновывающих правомерность учета незавершенного строительства на основании ежемесячных КС-2 и, таким образом, права на вычет НДС.

Во-первых, Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008) распространяется только на подрядчиков. Однако списание в конце каждого месяца затрат, учтенных в бухгалтерском учете подрядчика в составе основного производства, возможно, требует их калькулирования (уже по договорной цене) в учете заказчика по статье незавершенного строительства, то есть с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Во-вторых, в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160) прямо сказано, что при подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика - заказчика на счете "Капитальные вложения" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций. Однако ссылку на данный документ содержало только утратившее с 2009 года силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94.
В третьих, по мнению Минфина (Письмо от 24.01.2011 N 07-02-18/01), в случае выдачи авансов и предварительной оплаты работ, услуг и пр., связанных со строительством объектов основных средств, суммы выданных авансов и предварительной оплаты отражаются в бухгалтерском балансе в разделе I "Внеоборотные активы". Возможно, финансовое ведомство имело в виду ситуацию, когда эти платежи перечисляются на основании подписанных и отраженных на счете 08 актов формы КС-2.

Фрадкин В.Д., налоговый консультант.

Рейтинг статьи:  
Рейтинг:

Комментарии:

Ваше имя:
Комментарий:
Введите, пожалуйста, код:




КУРС ВАЛЮТ   
USD ЦБ, 19/10
EUR ЦБ, 19/10

www.faberlex.ru

© 1997-2017 группа компаний "Фабер Лекс"

Карта сайта

Адрес: 350049, г.Краснодар, ул. Красных Партизан, 144/2

mail@faberlex.ru

Заказать звонок